Решение № 2295 от 6.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Надин 22 ЕООД, представено от адв. Д. Балкански, срещу решение 26/11.04.2022г. на Административен съд Силистра по адм. д. 64/2021 г. в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-03001919007038-091-001/27.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна относно допълнително определените задължения за корпоративен данък за 2018 г. и за лихви върху него, както и за лихви по ЗДДС в общ размер 405 404 лева. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Касационната жалба ревокира доводите му за незаконосъобразност на РА от оспорването на този акт по административен ред и от първоинстанционната жалба. Оспорва изводите на съда за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Изразява убеждение, че извършването на инвентаризация е способът за установяване на излишък на стоки без установен произход, а без съпоставка на счетоводни и фактически наличности било недопустимо дискредитирането на счетоводните данни. Настоява на правомерност на извършените счетоводни записвания по дебита на сметка 304 и по кредита на сметка 4022 въз основа на фактури за авансови плащания, като срещу авансовите плащания било извършено предаване на стоки, удостоверено с представени в хода на съдебното дирене приемо-предавателни протоколи. Предлага интерпретация на данъчното и на счетоводното законодателство относно предпоставките за признаване на счетоводни разходи за данъчни цели. Приема, че не е опровергано без инвентаризация наличието на стоките по фактури на трима доставчици, за чието изписване при последваща продажба е отчетен разход. Описва използвания според него механизъм на придобиване, съхранение и предаване на стоките от доставчиците с позоваване на конкретни доказателствени средства за установяването му, които неоснователно не били кредитирани от съда. Твърди противоречащ на принципа на съпоставимост на приходите и разходите отказ при формиране на счетоводния финансов резултат да не се вземат предвид приходите, свързани с непризнатите разходи. Иска отмяна на обжалваната част от решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Прави възражение за прекомерност на платеното от насрещната страна адвокатско възнаграждение и иска намаляване на разноските в тази част.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред Адм. съд Силистра РА са установени в тежест на Надин 22 ЕООД допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер 344 136.79 лева с лихви за забава 57 934.33 лева, както и за лихви върху задължения за ДДС в общ размер 4 180.88 лева. Администрацията е манифестирала воля за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Източник на задължението за корпоративен данък е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от ДЗЛ приходи и разходи с ефект върху счетоводния финансов резултат, възприет като основа за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК:

• Не са признати разходи в общ размер 3 357 823.91 лева, изчислени като разлика между разходите за отчетната стойност на продадени стоки в размер 5 647 255.20 лева и приетите за документално обосновани разходи от 2 289 431.29 лева. В сумата 3 357 823.91 лева са включени непризнати разходи в размер 2 281 642.09 лева, представляващи балансовата стойност на стоки по фактури на Супер лукс 84 ЕООД, Хидрострой България ЕООД и Крис експорт ЕООД, като разходите не са документално обосновани; разходи от изписването на стоки на стойност 927 862.15 лева, които са неправомерно заведени счетоводно при кореспонденция със сметка 402 Доставчици по аванси без да са осъществени доставки на стоки и разходи от нередовно количествено и стойностно отчитане на стоки.

• Декларираните приходи са увеличени с неотчетени приходи в размер 26 593.49 лева по договор с Масон инженеринг ЕООД и неотчетени приходи в размер 61 065.20 лева по издадена от РЛ фактура 185/28.12.2018 г. с получател Супер лукс 84 ЕООД.

Данъчната основа в размер 2 676 467.48 лева е формирана като от положителният данъчен финансов резултат от 3 716 962.24 лева е приспадната пренесена данъчна загуба от 2017 г. в размер 40 494.76 лева. Съобразен е внесеният от задълженото лице корпоративен данък при установяването на допълнително задължение за прекия данък в размер 344 136.79 лева.

С първоинстанционното решение е отменен РА в частта за допълнително определени задължения за корпоративен данък в размер 807.48 лева и за лихвата за забава в размер 40.56 лева и е отхвърлено оспорването в останалата част.

Мотивите на съдебния акт възсъздават компилативно констатациите и правните изводи от постановеното при оспорването по административен ред решение на ДДОДОП.

Съдът е приел за доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Не било спорно, че не е отчетена издадена от Масон инженеринг ЕООД фактура 15/17.08.2018 г. Били установени и съществени неточности относно продадени количества скрап, отразени като разходи по доставки, както и осчетоводяване на доставки, които не са документално обосновани.

В решението е споделена позицията на органите по приходите, че с извършени от жалбоподателя авансови плащания по издадени от Масон инженеринг ЕООД се прикрива предоставянето на заем без лихва, което води до отклонение от данъчно облагане /фактурите са на обща стойност 1 023 300 лева, а са платени 1 125 800 лева/. Частичната отмяна на РА е обоснована с редуциране на размера на неотчетения приход от лихва от 26 593.49 лева на 18 518.74 лева при прилагане на пазарна лихва 3.83 % по заключение на ССЕ, вместо 5.5 % по РА. Прието е, че е приложим института на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане по чл. 16 ЗКПО, като е осъществена хипотезата на отклонение по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО.

По установяванията на съда липсва доставка на стоки по фактурите на Супер лукс 84 ЕООД, Хидрострой България ЕООД и Крис експорт ЕООД. Придобиването на стоките е възприето като основание за вземане на счетоводните операции по дебита на сметка 304 Стоки срещу кредита на сметка 402 Доставчици по аванси. Без да са доставени стоките намаляването на салдата по сметка 402 било неоснователно. Според съда без да са осъществени доставките на стоки за установяване на неоснователното им изписване не е необходимо да се извърши инвентаризация по чл. 28 ЗСч.

Липсват касационни оплаквания срещу частта от решението за отхвърляне на оспорването срещу РА относно допълнително установените задължения за лихви върху задължението за ДДС и с арг. от чл. 212, ал. 1, т. 4 и чл. 218, ал. 1 АПК тази част от съдебния акт е извън обхвата на инстанционния контрол.

Оспореният съдебен акт е неправилен в обжалваната част.

Основателен е касационният довод за недоказаност на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 2 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на органа по приходите е да установи с убедителността на пълното доказване обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Наличието на тези обстоятелства е условие да се определи основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, вместо по правилата на съответния материален данъчен закон и на процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на констатациите по РА.

Тезата на органите по приходите е за наличие на данни за укрити от ДЗЛ приходи /основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/ и за водене на счетоводството по начин, който не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане.

Приходът по фактура 0 185/28.12.2018 г., издадена на Супер лукс 84 ЕООД не е укрит. Това е данъчният документ, с доставката по който администрацията обвързва неотчитането на приход, а не сочената в първоинстанционното решение фактура 15/17.08.2018 г., която е неотносима, тъй като е издадена от Масон инженеринг ЕООД и от нея няма как да възникне приход. Фактурите на Масон инженеринг ЕООД са в корелация с фактическото твърдение за наличие на приход от лихви от прикрит договор за заем, обслужващо правното твърдение за възникнало допълнително задължение за корпоративен данък.

Фактура 0 185/28.12.2018 г. е включена в дневника за продажби на РЛ и в СД по ЗДДС за данъчен период м. 01.2019 г. Декларирането на доставката е в срока по чл. 92, ал. 2 ЗКПО /ред. до ДВ бр. 104 от 2020 г./ за подаване на ГДД, както и в срока по чл. 75, ал. 3 ЗКПО за коригиране на счетоводни грешки. ДЗЛ не е сторило корекция на ДФР с подаване на нова ГДД за изправяне на счетоводна грешка в срока по чл. 75, ал. 3 ЗКПО. Огласяването чрез ДП и СД на факта на извършена облагаема доставка на стоки, щом е в сроковете по чл. 92, ал. 2 и чл. 75, ал. 3 ЗКПО, не създава основание органа по приходите да упражни правомощието си по чл. 75, ал. 3, изр. последно ЗКПО и да предприеме действия за промяна на ДФР и на задължението за съответния период, но това правомощие е елемент от данъчния контрол по чл. 81 във вр. с чл. 75, ал. 1 ЗКПО /чл. 75, ал. 3 ЗКПО е изключен от препращането на чл. 81 ЗКПО/.

Пропускът на ДЗЛ да включи прихода от конкретната фактура в отчета си за приходите и разходите, който е част от финансовия му отчет за 2018 г., е в противоречие на принципа на начисляването по чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч, тъй като ефектът от сделката е възникнал през 2018 г. и е било дължимо включването и във финансовия отчет за периода, за който се отнася. Включването в отчета за друг период би представлявало счетоводна грешка по смисъла на чл. 75, ал. 1 ЗКПО, а отсъствието на отразяване в счетоводния отчет въобще, би било неотчитане на прихода по ред, определен в нормативен акт /вж. чл. 78 ЗКПО/, а това опущение е отстранимо със средствата на данъчния контрол по чл. 81 ЗКПО.

Декларирането по реда на друг данъчен закон на юридически факт от значение за съществуването и размера на задължението за корпоративен данък е несъвместимо с позиция за укриване на прихода, за който същия този факт е релевантен, доколкото при действието на чл. 5 ДОПК органите по приходите в проявление на принципа на служебното начало са длъжни и без нарочно искане да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за установяването и събирането на публичните задължения. Щом информацията от значение за установяване на публичните задължения /включително на това за прекия данък/, е достъпна за органите по приходите и то като резултат от активност на ДЗЛ в изпълнение на негово публичноправно задължение, то информацията за прихода като юридически факт, релевантен за възникването на публичното задължение не е укрита. Това дисквалифицира обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ЗКПО.

Не съществуват възприетите от издателите на РА и насложените от решаващия орган недостатъци във воденото от РЛ счетоводство, които да препятстват установяването на основата за облагане с данъци.

Отсъствието на аналитична счетоводна отчетност и извършването на счетоводни записвания без основание не засяга установяването на основата за облагане с данъци. Всъщност, при използването на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК за определяне на тази основа, решаващи са записите в счетоводството на РЛ. Както сам касаторът сочи в решението си от оспорването на РА по административен ред /стр. 16, абзац II/ за третата група основания за непризнаване на разходи разликата от нередовно заведено счетоводно отчитане на стоките количествено и стойностно, е изцяло заведена от органите по приходите по наличните първични счетоводни документи. Това представлява счетоводна грешка от категорията на тези по чл. 77, ал. 1 ЗКПО се отстранява със средствата на данъчния контрол по чл. 81 ЗКПО без да е дължимо обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 ЗКПО, щом материалният данъчен закон съдържа института на счетоводната грешка и ДО е определяема с прилагането му.

Изписването на стоки, за чието придобиване не е съставен първичен счетоводен документ /непризнат разход в размер 927 862.15 лева/ и отчитането на разходи, съизмерени с балансовата стойност на стоките по фактури на Супер лукс 84 ЕООД, Хидрострой България ЕООД и Крис експорт ЕООД, за които е отречено да са документално обосновани би обосновало възникването на данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО при ревизия, проведена по общия ред. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред е и самоволен отказ от прилагането на съответните правила на материалния данъчен закон при определянето на ДО. Ефект от този избор е и неприложимостта на ограничението, следващо от новелата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО от ДВ бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г., за признаване за данъчни цели на приходите, възникнали от непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 3, 4, 5, 6, 8 и 10 ЗКПО. Т.е приходът, възникнал от непризнат за данъчни цели разход по чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признава за данъчни цели.

В контекста на горното, данъчната основа е определяема по правилата на материалния данъчен закон и то въз основа на данните от счетоводството на РЛ. Данъчна основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба /чл. 19 ЗКПО/. Данъчна печалба е положителният данъчен финансов резултат, а това е преобразувания по реда на ЗКПО счетоводен финансов резултат /чл. 18, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО/. Определянето на ДФР е чрез преобразуване на СФР с данъчните постоянни разлики и данъчните временни разлики. За целите на определяне на ДФР, когато разход не е признат за данъчни цели / в хипотезата на данъчни постоянни разлики/, с този разход се увеличава СФР в годината на счетоводното отчитане и не се преобразуват СФР през следващите години. Според позицията на администрацията ДЗЛ е отчело разходи, които не са документално обосновани, тъй като липсват първични счетоводни документи или представените не отразяват вярно стопанската операция /за понятието за документална обоснованост вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. Това счетоводно отчитане е в противоречие с правилата на чл. 9, т. 2 ЗСч и на т. 3.2 от СС 1 Представяне на финансовите отчети, но не засяга възможността за определяне на ДО по правилата на материалния данъчен закон.

Вън от горното, критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци включват и брутните приходи/ доходи (оборота). СС 18 Приходи дефинира /в т. 2/ приходът като брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците.. Разликата между общите приходи и общите разходи формира счетоводната печалба или загуба /т. 21.2 от СС 1/, а това е СФР, който след преобразуването формира ДФР данъчна основа по ЗКПО. Принципът за съпоставимост на приходите и разходите по т. 5.1, б. г от СС 18 Приходи изисква приходите от всяка сделка да се признават едновременно с извършените за нея разходи. Затова отказът на органите по приходите да признаят конкретни разходи обуславя отказ да се признаят приходите от сделките, а това би неутрализирало извършената с РА корекция на разходите. Дължимото зачитане на принципа за съпоставимост на приходите и разходите е заради неприложимостта на преобразуването на СФР с ДПР по чл. 26 и чл. 27 ЗКПО при ревизията по общия ред. При прилагането на този принцип и в съответствие със служебното начало по чл. 5 ДОПК, администрацията е следвало да съобрази наред с отчитането на разход при изписването на стоката след продажбата ѝ /вж. т. 5 от колона А на приложение 2 към СС 1/ и възникването на приход /т. 1, б. б от колона Б на същото приложение/.

Не се твърди и не се установява да е прието решение на ръководителя на предприятието по чл. 27, т. 3 ЗСч за съставяне на междинни финансови отчети. Това лишава от основание изводът на решаващия орган в юрисдикционния му акт за наличие на практика на междинен финансов отчет към 31.08.2018 г., та при съпоставката му с отчета от 01.09.2018 г. до 31.12.2018 г. да се обосновават нарушения по чл. 26, ал. 1, т. 5 ЗСч. ДЗЛ е дължал единствено съставянето на ГФО по чл. 27, т. 1 ЗСч.

При ревизия по особения ред е неприложима презумпцията на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО за наличие на отклонение от данъчно облагане при получаване или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми Затова и не съществува основание за преодоляването на последиците на отклонението по реда на чл. 16, ал. 1 или ал. 3 ЗКПО. Не съществуват информационни източници да е възникнал приход за РЛ по фактурите на Масон инженеринг ЕООД във формата на възнаградителна лихва по прикрита сделка.

Отсъствието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК изключва правомерността на определянето на основа за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а съответно и прилагането на размера на данъка по съответния закон за установяване на публичните задължения. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в обжалваната част относно установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер 343 329.31 и за лихви върху него 57 893.77 лева, както и отмяна на съответната част от РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените на администрацията разноски за разликата над 718 лева.

При този изход на делото на ответника по касация се дължат деловодни разноски в общ размер 74 350 лева, от които платено адвокатско възнаграждение 71 600 лева. Размерът на платеното адвокатско възнаграждение е съобразен с фактическата и правна сложност на делото и искането за редуцирането му е неоснователно

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение