Решение № 6460 от 10.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13238/2010 г.

Решение № 6460 от 10.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13238/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от адв. Н. Бангеев в качеството си на пълномощник на Ивайло Кънев Папазов, действуващ като ЕТ "Ивайло Папазов", гр. Пазарджик, против Решение № 1202/16.08.2010 г. на Административен съд - Пловдив, Първо отделение, III-ти състав, постановено по адм. д. № 116 по описа за 2010 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 1300900388/27.10.2009 г., издаден от Цветана Спасова Джиева - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Пазарджик, потвърден с Решение № 878/19.12.2009 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за данъчни периоди месец Юни, Юли и Август 2007 г. са определени публични задължения за внасяне в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 20122,25 лева, по фактури № № 10/20.06.2007 г., № 13/24.06.07 г., № 30/31.07.2007 г. и № 60/31.08.2007 г., издадени от "П. И. М. Комерс" ООД, ведно с прилежащи лихви за забава, в размер общо на 6126,53 лв. и са начислени съответните лихви за просрочие. В жалбата се сочат касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващи неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Излагат се подробни съображения. Касаторът счита, че ПАС е постановил решението си в нарушение на чл. 6 ЗДДС (отм.), тъй като са събрани доказателства за реалността на доставките. При постановяване на съдебния акт решаващият съд игнорирал факти и обстоятелства, релевантни за спора по делото. Касаторът твърди, че са направени необосновани съдебни изводи относно реалното извършване на доставките. Позовава се на съдебна практика, включително и на ЕС. Претендира се отмяна на атакуваното решение и отмяна на актовете на данъчната администрация, както и присъждане на разноски. Ответникът - Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и съобразно служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. За да отхвърли жалбата на ЕТ "Ивайло Папазов", гр. Пазарджик срещу (РА) № 1300900388/27.10.2009 г., издаден от Цветана Спасова Джиева - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Пазарджик, потвърден с Решение № 878/19.12.2009 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, Пловдивският административен съд е приел, че не е доказана реалността на доставките по процесните фактури. Според съда за да се признае правото на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 6 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване на предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. Според съда по делото е установено изпълнение единствено на условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС, т. е. притежаването на данъчен документ, издаден от прекия доставчик, но другите предпоставки не са изпълнени. Направен е извод, че законосъобразно органа по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, влязъл в сила, считано от 1.01.2007 г. доставката на стока по смисъла на този закон е прехвърляне правото на собственост или друго вещно право върху стоката. В хода на ревизията не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 20122,25 лева, за данъчни периоди месец 06, 07 и 08.2007 г. поради констатирана липса на доставки по фактури № № 10/20.06.2007 г., 13/24.06.07 г., 30/31.07.2007 г. и 60/31.08.2007 г., издадени от "П. И. М. Комерс" ООД. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се държи сметка за това налице ли е облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. По делото не е спорно и това се установява от събраните доказателства при ревизията, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактура/ от страна на прекия доставчик "П. И. М. Комерс" ЕООД, който е издал процесните фактури, отразил ги е в съответните дневник за продажби и справка-декларация, като не се спори, че е и начислил данъка по смисъла на чл. 86 ЗДДС /така и заключението на вещото лице Динмова, което в тази му част се кредитира изцяло от съда, като компетентно изготвено, неоспорено и кореспондиращо си със събраните доказателства/. Единствената спорна предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС на стоките, съгласно представените стокови разписки, ведно с приемо-предавателни протоколи към тях, от прекия доставчик към ЕТ "Ивайло Папазов". Съдът е потвърдил изводите на ревизиращите за липса на облагаема доставка между прекия доставчик и жалбоподателя. Приел е, че липсват достатъчно убедителни доказателства за заприхождането на стоки от рода на процесите в счетоводството на прекия доставчик и оспорващия, на доказателства за транспорт /по пряката и предходните доставки/ и за кадрова обезпеченост на "П. И. М Комерс" ООД, така и с липсата на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, доколкото липсват доказателства за прехвърляне собствеността върху стоки от рода на процесните именно от прекия доставчик на жалбоподателя. Според легалното определение на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или друго вещно право върху стока, а според чл. 25, ал. 1 от закона, данъчно събитие е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС установява, че данъчното събитие в общия случай, възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно по принцип стоките да са доставени и налични при получателя, а е необходимо правото на собственост върху същите да е прехвърлено именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. На следващо място и притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции. При оспорване на фактурите относно отразените в тях стопански операции, в тежест на ползващия се от правата по тези документи е да докаже, че отразените във фактурите стопански операции действително са осъществени. Недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци изисква, преди всичко, доказателства за реалност на доставката, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. ПАС от представените писмени доказателства и дадените обяснения е приел за установено, че и доставчикът, и получателя, към процесните периоди са се представлявали от едно и също физическо лице - жалбоподателят Ивайло Папазов, както и че са осъществявали дейността си в едни и същи наети за целта обекти. В този смисъл и доказателства за транспорт по преките доставки е нелогично да се търсят. На следващо място от доказателствата по делото /договори за наем, справки за подадени уведомления по чл. 62 от КТ и заключението на вещото лице, което и в тази част се кредитира от съда/ се установява, че доставчикът е разполагал с кадрова и материална обезпеченост да осъществява доставки от рода на процесните. В тази връзка от заключението на вещото лице е видно, че съгласно преднставените й оборотни ведомости от страна прекия доставчик същият е начислявал разходи за работни заплати и осигуровки, както и задължения към персонала и разчети със социалното осигуряване. Всъщност в случая се касае за продажби на стоки на едро и "П. И. М. Комерс" е имал наети обекти за тази цел, както и е имал ангажирани 2 лица по трудов договор - едно от които и понастоящем в трудовоправни отношения с този работодател, а второто работило при същия за периода. От друга страна обаче при положение, че представляващия двамата търговци е бил едно и също лице, което е подписало и в двете си качества всички първични счетоводни документи, ведно със складовите разписки към същите и приемо-предавателните протокол, от особено съществено значение е да се проследи счетоводното отразяване на същите тези стопански операции и при двамата съконтрагенти, както и предходните доставки, което е сторено от ревизиращия екип. Действително изрядността на предходната доставка, т. е. произхода на стоките, е ирелевантно по отношение на правото на данъчен кредит по пряката такава, и неустановеният произход на стоките не може да бъде приравнен на непрестирана стока по пряката доставка, но от друга страна такова изискване е наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, което практически не може да бъде на лице, ако липсват стоки от рода на процесните у прекия доставчик, за да може в последствие същият да прехвърли собствеността върху тях на получателя. Наличието на доказателства за реалното осъществяване на предходните доставки и в този смисъл на произхода на стоките е от особено съществено значение в процесия случай при положение, че от една страна липсват представени счетоводни документи, касателно сметките на прекия доставчик, такива не са били предоставени и на вещото лице при изготвяне на заключението му, а от друга и при получателя са налични нередовности в счетоводното отчитане. В случая относно фактура № 13 от 24.06.2007 г. безспорно е установено, че посочените предходните доставки, са с последващи дати - 30.08.2007 г., 27.07.2007 г. и 30.11.2007 г., за което са съставени и съответните фактури от предходните доставчици, и в хода на извършените насрещни проверки не е установено стоките да са предадени на получателя в едни предходен момент. От страна на оспорващия също не се представиха такива доказателства. Така липсват депозирани твърдяните приемо-предавателни протоколи за това, не се представят и доказателства за транспорта на стоките по предходните доставки, за да се установи датата на която е сторено това, като се държи сметка, че се касае за родово определени вещи, собствеността върху които съобразно правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Не са представени изисканите аналитични регистри на сметки на прекия доставчик, за да се установи евентуално на коя дата същият е заприходил стоки от рода на разглежданите и разполагал ли е с налични такива към датата на съставяне на процесната фактура. По отношение на стоките по фактури № 30/31.07.32007 г. и № 60/31.08.2007 г. липсват доказателства за реалността на предходните доставки, за транспорта във връзка със същите, за заприхождането и отписването на стоки от рода на процесните от страна на прекия доставчик. Необходимо е да се установи превоза именно на процесните стоки, доказателства за което не са представени - така липсват каквито и да било товарителници, пътни листове и прочие. От представените счетоводни документи от самия ревизиран субект също не може да се установи прехвърлянето на правото на собственост върху процесните стоки, на сочените за това дати, от страна твърдяния доставчик. Така както правилно е отбелязано, от хронологичната ведомост на кореспонденцията на сметки 401 и 304 за м. 06.2007 г. на едноличния търговец е видно, че срещу фактури № 13 и № 10 по аналитичен признак са описани стоки, различни от фактурираните - няма клечки за уши, а предмет на фактура № 10 са само такива, като са част от стоките и по фактура № 13; липсват кухненски ролки, а заведените "тест гел 250 мл." и "Крем бингосил 0,675 кг" по количество и стойнност се различават от фактурираните такива. В аналитичната оборотна ведомост за същия период въобще липсват обороти по позиции "клечки за уши", липсва позиция "кухненски рула", а оборотите по позиции "крем Бингосил 0,675 кг." и "тест гел 250 мл." не отговарят по количество и стойност на фактурираните такива. На следващо място вещото лице проследявайки стоковия поток по този първичен счетоводен документ е дало заключение, че стоките по фактура № 13 от 24.06.2007 г. са били предмет и на последваща реализация от едноличния търговец, за което същият е съставил фактури № № 42/30.08.2007 г., 45/20.09.2007 г., 58/20.11.2007 г. и 72/29.04.2008 г. Т. е. излиза, че по счетоводни данни част от стоките са били реализирани дори преди да бъдат доставени на твърдяния пряк доставчик. По отношение на фактура № 30/31.07.2007 г., с предмет кафе на зърна, от същите счетоводни регистри се установява, че в аналитичната оборотна ведомост за м. 07.2007 г. липсва отразена така стопанска операция, като отделно от това въобще и липсва позиция "кафе на зърна". В хронологичната ведомост за същия период - м. 07.2007 г. действително е била отразена фактура № 30 от 31.07.2007 г. с посочен кореспондиращ аналитичен признак "кафе на зърна" и доставчик "П. И. М. Комерс" ООД, като на същата дата е взета сторнировъчна операция със същите стойности на данъчната основа и начисления ДДС. От хронологичната и аналитичната оборотна ведомост за м. 06.2007 г. се установява, че едноличният търговец е заприходил по дебита на сметка 304 стока - кафе на зърна в количество и стойнност, идентични на тези по процесната данъчна фактура, които са отразени като стоки без документ. Още на същата дата обаче тези стоки са били и реализирани - продадени на трето лице. Тук в заключението си вещото лице дава експертен извод, че на практика процесната стока е била заприходена като стока без документ през м. 06.2007 г. и още същия месец реализирана, а през месец 07.2007 г. отново е заприходена след получаването на фактурата от доставчика и съответно е сторнирана предходната операция за заприхождаване без документ. Ако се възприеме тази теза на оспорващия обаче по никакъв начин не може да се установи, че заприходеното през м. 06.2007 г. кафе е доставено именно от "П. И. М. Комерс" ООД, каквито и да било доказателства за това липсват. В този смисъл не може да се приеме, че и на дата 30.06.2007 г. /когато именно е взета тази счетоводна операция/ соченият търговец е прехвърлил правото на собственост по отношение на стоката /кафе на зърна/ на ЕТ "Ивайло Папазов", за да се приеме, че е на лице доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, съответно настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС в този момент, за да възникне правото на данъчен кредит за получателя, като се държи сметка за факта, че причина за отказ от такова не може да бъде по-късното съставяне на данъчна фактура и начисляване на данъка от доставчика, доколкото самото начисляване на данъка по сега действащия закон е ирелевантно за правото на данъчен кредит, а последното няма пречка да бъде упражнено в срока по чл. 72 от ЗДДС, при положение разбира се, че са изпълнени останалите формални изисквания на чл. 71 ЗДДС Последното важи още повече, доколкото за предходна доставка е посочена обективираната такава с фактура № 33/15.07.2007 г., издадена от "Гордън" ЕООД, т. е. отново излиза, че предходната доставка е осъществена след като е реализирана пряката и дори след като самата стока е и била вече продадена от оспорващия на трето лице. Предвид на изложеното, ПАС не е кредитирал заключението на вещото лице, че в случая по фактури № № 10/20.06.2007 г., 13/24.06.07 г. и 30/31.07.2007 г. е проследим конкретния стоков поток, при положение, че стоките в по-голямата си част се твърди да са получени още преди доставчикът да се е сдобил с тях, като от друга страна преди този момент част от тях вече излиза, че са били и реализирани. По отношение на фактура № 60/31.08.2007 г. с предмет вафли "Боровец", като предходна доставка е тази от "Гордън" ЕООД. Проверка на този предходен доставчик не е могла да бъде осъществена, не са представени доказателства и от прекия доставчик досежно предходната доставка - такива за транспорт, счетоводни регистри на сметки и др. доказателства. Безспорно в представените счетоводни документи от оспорващия същата стока е била заприходена по съответните счетоводни сметки, като закупена от сочения доставчик. От заключението на вещото лице Димова се установява и че част от нея е била реализирана, а част бракувана като стока с изтекъл срок на годност с Акт за брак № 2/31.12.2008 г. Тук Съдът е констатирал от материалите по предходната ревизия на оспорващия, че е била осъществена инвентаризация на стоките в обектите на същия на дата 10.10.2008 г., за което са съставени и нарочни протоколи от органите по приходите, видно от които е, че такива стоки липсват, а би следвало част от тях да са налични, доколкото последните са бракувани през месец Декември 2008 г. След обстоен анализ на обстоятелствата по делото, ПАС е достигнал до извода, че по делото не са представени доказателства соченият пряк доставчик да е разполагал реално с фактурираните стоки към датите на издаване на данъчните фактури, когато се твърди да са настъпили и данъчните събития по доставките. Доказателствата във връзка с твърдяните "предходни" доставка са последващи такива спрямо датата на осъществяване на преките, поради което и не могат да обосноват извод за реалното наличие на стоки от рода на процесните у доставчика към датата на съставяне на спорните фактури или преди нея, за да може "П. И. М. Комерс" ООД реално да се е разпоредил с тях именно на сочената дата. Прието е, че не са представени и други счетоводни документи за заприхождаване и наличност на стоки от рода на спорните такива при доставчика. За да достигне до този извод ПАС е отчел обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи, като съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В процесния случай действително са налични приемо-предавателни протоколи, ведно със стокови разписки към същите, съгласно които се твърди, че стоките са били предадени на купувача на сочените в тях дати, кореспондиращи си с тези на процесните фактури. От друга страна извън така посоченото доказателство, други такива не са представени, че именно на тази датата, съобразно посоченото по-горе правило на чл. 24, ал. 2 ЗЗД е прехвърлена и собствеността върху същите. В този смисъл, правилни са изводите на ПАС, че по делото не са налице доказателства, от които по безпротиворечив начин да се направи извод, че на съответната дата, посочена в приемо-предавателните протоколи, на практика се е стигнало до индивидуализиране на родово определение вещи, тяхното отделяне, с постигане на съгласие за което съгласно чл. 24, ал. 2, предл. първо от ЗЗД да се е прехвърлила и собствеността върху тях, а именно с датата на прехвърляне собствеността върху вещите ЗДДС свързва момента на възникване на данъчното събитие. При това положение, настоящата инстанция намира, че представените по делото писмени доказателства не позволяват да се направи обоснован извод, че е на лице реалност на пряката доставка. Поради всички изложени съображения се налага изводът, че процесните фактури не удостоверяват осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС в сила от 1.01.2007 г., поради което и по тях е начислен неправомерно данък, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за жалбопадателя не е на лице право на данъчен кредит по същите. В този смисъл правилно и законосъобразно с процесния РА на оспорващия е отказано правото на данъчен кредит по спорните фактури, в резултат на което са определени и процесните фискални задължения, ведно с прилежащата им лихва за забава. Законосъобразни са изводите на съда, че признаването на материалното право на приспадане на данъчен кредит винаги е обусловено от реално осъществена облагаема доставка. При неналичие на категорични доказателства за реалност на процесните доставки, дори да са налице останалите предпоставки по чл. 68 ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не следва да се признава. Това е така, защото законът позволява признаване на това право не само ако са издадени съответните данъчни документи и данъкът е начислен, но и когато е установено, че доставката е реално осъществена по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Следва да се отбележи, че всички представени и приложени доказателства по преписката са обсъдени от ПАС. Посочените доказателства, които според касатора са достатъчни, за да обосноват право на данъчен кредит, са посочени и разгледани още пред производството пред ПАС. Издаването на фактурата и счетоводните документи, сметки и ведомости не доказват реалност на доставката. В настоящия случай изводите са направени във връзка с констатирана липсата на документи, които да докажат предаване, транспорт, заприхождаване, реализация и др. Подробно са разгледани и обсъдени всички приложени доказателства, факти и обстоятелства в протоколите по насрещните проверки от ПАС. Всички представени и приложени доказателства по преписката са обсъдени от ПАС. В случая, предвид изложеното по- горе в мотивната част на настоящия съдебен акт, ВАС намира, че вярно е отразена фактическата обстановка от съда в мотивите на оспореното решение. Доказателствената тежест да докаже положителния факт - че е осъществена реална доставка, е на ревизираното лице. Законосъобразен е извода на съда, че поради непредставяне на доказателства за реалност на доставките, не е изпълнено изискването на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, т. е. не може да се определи наличието на възникнало данъчно събитие - прехвърляне правото на собственост. Тези изводи не се променят и от изслушаното и прието от първоинстанционния съд заключение на съдебно-счетоводна експертиза, която касае счетоводното отразяване на процесните фактури в счетоводството на преките доставчици, като констатациите на вещото лице в тази връзка в общи линии преповтарят констатациите на ревизиращите органи. Заключението на вещото лице не съдържа информация, а и не би могло да отговори на въпроса относно реалността на документираните с процесните фактури доставки. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му. Решението като правилно на основание чл. 222, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо "А" отделение