Решение № 17029 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8300/2019 г.

Решение № 17029 от 12.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8300/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 951 от 13.05.2019 г., постановено по адм. дело № 2221/2018 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000317007773-091-001/19.04.2018 г. на органи по приходите в ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 137/05.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество и е увеличен финансовият му резултат за 2013 г. със стойността на фактурите, издадени от "Виола – М" ООД. Подчертава, че кредитираните от съда стокови разписки са представени след издаването на РД и положените подписи в тях са различни от подписите в процесните фактури. Сочи, че О. Мамчулова е с прекратен трудов договор в дружеството – издател на фактурите от 01.01.2008 г. и не е ясно на какво основание е посочена като съставител на стоковите разписки и фактурите. Намира, че посочените несъответствия дискредитират доказателствената стойност на представените стокови разписки. Акцентира върху поведението на дружеството - доставчик и необоснованото кредитиране на показанията на разпитания свидетел М. Яшар. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба – "Доби-2004" ДЗЗД, гр. Варна, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о. с. з. оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000317007773-091-001/19.04.2018 г. на органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 137/05.07.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Варна, с който на "Доби -2004" ДЗЗД са установени допълнително задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2013 г. в размер на 1 406, 47 лв. и лихви за забава в размер на 578, 82 лв, както и за ДДС по ЗДДС за дан. периоди м. 01., 02., 03, 04, 05, 11 и 12. 2013 г. в общ размер на 2 933, 75 лв. и лихви 1 385, 51 лв. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: ДЗЗД "Доби – 2004" е дружество по ЗЗД, което през ревизирания период извършва дейност в обект - склад за плодове и зеленчуци в гр. Варна, ул. "Академик Курчатов" № 1, склад № 7, клетка № 2 А. Съгласно представените в хода на ревизионното производство писмени обяснения, основният предмет на дейност на ревизираното дружество през процесния период е търговия с плодове и зеленчуци, която се извършва в нает склад на стоково тържище в гр. Варна, ул. Ак. Курчатов № 1, склад № 7 по договор за наем с "Варна плод" АД, считано от 01.01.2006 г., като стоката обикновено се купува от складовете в близост, разположени на територията на стоковото тържище след оглед и оферирана цена. При по-близки разстояния, за пренасянето на стоката се ползва палетна количка с участието на собственика на дружеството и/или служителя М. Яшар. В хода на ревизията е установено, че на ДЗЗД "Доби-2004" са издадени 17 фактури от "Виола М" ООД, с предмет доставките плодове и зеленчуци. Осъществена е насрещна проверка на "Виола М" ЕООД, но дружеството не е открито на адреса за кореспонденция, деклариран в ТД на НАП. При извършена служебна справка в ИМ на НАП – ПП VAT е констатирано, че от процесните 17 фактури, пет не са отразени в подадените от "Виола М" ООД отчетни регистри по см. на ЗДДС – дневник за продажбите и СП по ЗДДС за съответните данъчни периоди – фактури № 5108/28.02.2013 г., № 1000000378/03.12.2013 г., № 1000000393/11.12.2013 г., 1000000396/13.12.2013 г. и № 1000000401/17.12.2013 г. На 17.12.2013 г. в ТР е вписано прехвърляне на дружествените дялове от М. Мамчуров, В. Мамчуров и О. Мамчурова на Ж. Арнаудов. От ревизираното дружество към процесните фактури са представени касови бонове за заплащане на стоките в брой, както и 17 броя стокови разписки. В последните, като получател е отразено ДЗЗД "Доби-2004", а като изпълнител "Виола М" ООД. След анализ на събраните доказателства, органите по приходите са приели, че стоковите разписки, като представени след издаването на РД, са създадени впоследствие и нямат достоверна дата, поради което не следва да се кредитират. Преценили са, че не е установено, че доставките по фактурите, издадени от "Виола М" ООД, са реално извършени, тъй като няма доказателства за предаване, транспортиране на стоките, както и за фактическото им наличие при доставчика. Поради това и на основание чл. 70, ал. 5, вр. с чл. 6, чл. 25, чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество и са установени задължения за ДДС в общ размер на 2 933, 75 лева, ведно със следващите се лихви за забава общо 1385, 51 лева. Предвид фиктивността на изследваните доставки ревизиращите са счели, че фактурите не отразяват действителни стопански операции по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, с оглед на което и на основание чл. 26, т. 2 от същия закон са намалили общата стойност на доставените от "Виола М" ООД стоки в размер на 14 668, 60 лева със стойността на наличните стоки в склада на ревизирания към 31.12.2013 г. – грейпфрут и лимони в размер на 603, 93 лева. С разликата от 14 064. 67 лв. е извършено увеличение на финансовия резултат за 2013 г., въз основа на което е определена данъчна печалба от 16 314, 19 лева и дължим корпоративен данък, след приспадане на отстъпката от 2, 25 лева, в размер на 1 629, 17 лева, от който ефективно е внесен 222, 70 лева и разлика за довнасяне 1405, 47 лева, ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство са представени договори за наем от 01.02.2008 г. и от 1.11.2012 г., сключени между "Варна плод" АД и "Виола М" ООД, с които първото дружество е отдало под наем на второто склад № 21 – клетка № 7 А с площ 187 кв. м. и склад № 21, клетка № 7 с площ 98 кв. м., находящи се в гр. Варна, ул. "Ак. Курчатов" № 1 за неопределен срок. Към всеки от договорите е приложен приемо-предавателен протокол от съответната дата за предаване на обектите на наемателя "Виола М" ООД, както и такъв от 30.12.2013 г. за връщане на първия обект на наемодателя. Въз основа на съпоставката на тези договори с договора от 01.01.2006 г., с който ревизираното дружество е наело от "Варна плод" АД склад № 7, клетка № 2 А в гр. Варна, ул. "Ак. Курчатов № 1 съдът е приел, че двете дружества – "Виола М" ООД и ревизираното, през процесния период са ползвали под наем клетки от складове, находящи на един и същи адрес – зеленчукова борса на ул. Ак. Курчатов № 1, гр. Варна. Събрани са и показанията на свидетеля М. Яшар, който е заявил, че през 2013 г. е работил като общ работник при Г. и Д. на зеленчукова борса, находяща се близо до ромската махала "Максуда", гр. Варна. Същият бил длъжен заедно с Г. да вземат стока от склада на М. и от други складове, които се намират на същата борса. След като избирали стоките, те минавали покрай отделните складове с палетна количка, с която свидетелят откарвал стоките в склада, в който работел. Складът на М., от който взимал стока и складът, в който работел, били на 50-60 м. един от друг. При товарене на стоката той получавал стокова бележка от склада на М.. Уточнил е, че палетната количка може да събере 1 тон, но той не бил в състояние да тегли такова количество, затова понякога се е налагало да ходи по няколко пъти за стока. При предявяване на представените стокови разписки свидетелят е посочил чии са подписите върху тях. Уточнил е, че нарича с името М. посоченото в разписките лице М., както и, че показаните му разписки са документите, които е получавал при товарене и вземане на стоките от неговия склад. По делото е изслушана и приета съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че всички стоки, доставени на ревизирания с процесните фактури са реализирани от него към 31.12.2013 г. чрез последващи продажби, подробно описани по периоди, вид и количество в Констативната част на заключението. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че в своята съвкупност събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Подчертал е, че поведението на доставчика не може да е самостоятелно основание за непризнаване на претендираното данъчно предимство. Изводът за действително осъществяване на доставките е обоснован с кредитирането на представените стокови разписки, а там и формирането на извода, че правото на собственост върху стоките е предадено от доставчика на получателя. Съдът е констатирал пълно съответствие между данните във фактурите и отразеното в разписките относно вида на стоките, количествата, датите, на които те са издадени, респективно датите, на които стоките са предадени. Съобразил е, че разписките не са оспорени досежно авторството на техните издатели, както и, че посоченият от ревизирания начин на транспортиране на стоките с палетна количка е потвърден от разпитания свидетел. Позовал се е и на отговора на експерта по ССчЕ, че ревизираният е получил цялото количество стока по процесните фактури, в подкрепа на който е констатираната последващата реализация на същото. При липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, решаващият състав е приел, че незаконосъобразно с РА на ДЗЗД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Предвид заключението за действително осъществяване на спорните доставки съдът е счел, че отчетените разходи за тях са документално обосновани и следва да се признаят за данъчни цели. Поради това е приел, че не са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на ДЗЗД за 2013 г. и определеният в резултат на това с РА допълнителен корпоративен данък в размер на 1 406, 47 лева не е дължим. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. Именно въз основа на направения конкретен анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, пръвоинстанционният съд е формирал своите фактически и правни изводи. Несподелим е доводът на касатора, че сам по себе си моментът на представяне на определен частен документ е основание да се приеме, че той е съставен за целите на производството и съдържанието му не е вярно. Ирелеватни за дължимата преценка са и аргументите относно сочените различията в подписите на О. Мамчурова и М. Мягков, положени в спорните фактури и в стоковите разписки. Автентичността на последните не е оспорена в хода на съдебното производство от Директора на Дирекция "ОДОП", но дори и да се приеме, че стоковите разписки са подписани от лица без представителна власт, то в този случай приложение следва да намери разпоредбата на чл. 301 от ТЗ. Тя сочи, че при липсата на доказателства, че търговецът "Виола- М" ООД се е противопоставил на осъществените от негово име действия от лица, които евентуално са без представителна власт, се смята, че същият ги е потвърдил. Поради това не може да се сподели тезата на касатора, че "видимата" разлика между подписите дискредитира доказателствената стойност на представените стокови разписки. В тях са посочени имената на лицата, които са предали и приели стоките, техният вид и количество, както и датата на предаването им, а мястото на което е транслирано правото на разпореждане като собственик е конкретизирано от ревизирания още в хода на ревизионното производство. Същото място на предаване на стоките е посочил и разпитаният по делото свидетел, който е потвърдил и описания в писмените обяснения на ревизирания механизъм на доставките. Първоинстанционният съд обосновано е съпоставил данните по процесните фактури и касовите бонове с тези по стоковите разписки и след като е констатирал пълно съответствие между тях правилно е приел за установено, че правото на разпореждане със стоките като собственик е предадено от доставчика на получателя. Неоснователно касаторът поддържа, че изводът на решаващия състав за реално извършване на спорните доставки е обоснован със счетоводните записвания при ревизирания и осъществената от него последваща реализация на стоките. Както счетоводните записвания, така и отговорите на експерта по ССчЕ са възприети от съда като индиции, които са в корелация с релевантните факти за спорното право и подкрепят заключението за тяхното осъществяване. При установеност на прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя и липса на данни, че сделките са белязани с измама, мотивирано първоинстанционният съд е приел, че поведението на доставчика не е основание на получателя да се откаже претендираното данъчно предимство. Друг извод не следва от релевираното възражение, че с палетна количка е трудно да се пренесат фактурираните количества стоки. В тази връзка разпитаният свидетел ясно е заявил, че е пренасял стоките между двата склада, находящи се на един и същ административен адрес няколкократно в рамките на съответния ден. Към датите на издаване на фактурите и стоковите разписки един от собствениците на дружествените дялове в ревизираното ДЗЗД е М. Мамчуров, с оглед на което първоинстанционният съд обосновано е приел, че свидетелят нарича именно обекта на "Виола – М" ООД "складът на М.". Действително, липсата на доставка като отрицателен факт не подлежи на установяване от органа по приходите, но при главно и пълно доказване от ревизирания на действителното й извършване, законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че на получателя следва да се признае претендираното данъчно предимство. В съответствие с тълкуванията на СЕС решаващият състав е приел, че данъчният орган не може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. Както в цитираното в обжалвания съдебен акт решение по дело С-80/11 и С-142-11, така и по дело С- 18/13 и С-324/11 СЕС категорично подчертава, че такава национална практика е недопустима. Ето защо като е достигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения РА в частта, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури и са начислени лихва за забава, АС- Варна е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. Същият извод следва и спрямо останалата част от атакувания съдебен акт. При установеност на реалното извършване на процесните доставки, осчетоводените разходи за тях не са документално необосновани и следва да се признаят за данъчни цели. Със същите незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2013 г. и е определен допълнително дължим корпоративен данък по ЗКПО и лихви за забава. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в касационното производство разноски, възлизащи, след приспадане на начисления ДДС, на сумата от 1250 лв. заплатено адвокатско възнаграждение. Във връзка с възражението на касатора за прекомерност следва да се посочи, че размерът на заплатеното адвокатско възнаграждение надвишава минималния размер, определен според чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г., но независимо от това не следва да бъде редуциран, тъй като е съответен на действителната фактическа и правна сложност на делото. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение