Решение № 4993 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 444/2020 г.

Решение № 4993 от 28.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 444/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "ДН КОНСТРАКШЪН" ЕООД, гр. София, против Решение № 6016 от 16.10.2019 г., постановено по адм. дело № 5305/2019 г. по описа на Административен съд – София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220518002285-091-001/11.10.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП), гр. София, потвърден с Решение № 148/24.01.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП"), с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8 004, 77 лева и са начислени лихви за забава в размер на 426, 91 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, касаторът твърди, че от представените по делото доказателства, разгледани в тяхната съвкупност, се установява, че договорените между страните услуги са реално изпълнени, а изработените материали предадени, като реалното изпълнение на доставките било доказано чрез представените към всяка от фактурите констативни протоколи. На второ място, касаторът счита, че липсващата или непълна документация относно извършените дейности при доставчика не може да му се вмени във вина по причина, че не съставлява негово недобросъвестно поведение. Счита също, че липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика и неговия подизпълнител, както и данни за притежаване на вложените материали за извършване на конкретните работи не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл се позовава на решения на СЕС по дело С-324/11 и по дело С-18/13, както и на задължителни тълкувания на приложимата за облагане по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Излага, че според практиката на СЕС, не се допуска национална практика, съгласно която данъчния орган отказва да признае право на приспадане на ДСС, поради това, че доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или на нередовна счетоводна отчетност при тях, без да доказва въз основа на обективни данни, че въпросното ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, по която претендира приспадане на данъчен кредит е част от данъчна измама. Счита, че по делото не са събрани доказателства за данъчна измама. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде уважена. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, чрез юрисконсулт Кожухарова оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила обжалваното решение на АССГ, както и да присъди в полза на дирекцията разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 752, 00 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество - за неоснователна. С обжалваното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на "ДН КОНСТРАКШЪН" ЕООД срещу РА Р-22220518002285-091-001/11.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден с Решение № 148/24.01.2019 г. на ДД "ОДОП", с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8 004, 77 лева и са начислени лихви за забава в размер на 426, 91 лева, като е осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" – гр. София разноски за първоинстанционното производство в размер на 750, 00 лева. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в съответната форма, като са спазени процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му, като не страда от пороци, обуславящи неговата отмяна. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АССГ е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени доказателства – 5 бр. фактури, 4 бр. договора и 5 бр. констативни протоколи, въз основа на които е приел, че правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по петте фактури, издадени от "Ви енд Ви Инвест Груп" ЕООД, доколкото при липса на доказателства за извършване на фактурираните услуги, реалността на доставките не се установява. На първо место, съдът е приел, че по делото е установена не само липса на кадрови ресурс на доставчика и подизпълнителя, но и липса на материален и технически ресурс за извършване на фактурираните доставки на услуги, като се е аргументирал, че не било установено мястото на извършване и предаване на услугите, липсвали данни за собствени или наети активи, както и данни за притежание на машини или материали при доставчика и подизпълнителя, липсвали данни за предаване, съхранение и транспортиране на материали, необходими за изпълнение на доставките. На второ место, съдът е приел, че по делото не са представени от ревизираното лице доказателства за наличие на разрешение за поставяне на рекламните съоръжения, а с оглед разрешителния режим на същите, не може да се приеме, че представените снимки на рекламни табели доказват, че това са същите, които са предмет на доставка по процесиите фактури. Наред с това съдът е приел наличие на данни за данъчна измама с оглед установената свързаност между ревизираното дружество и подизпълнителя "ЕКСПЕСРЕКЛАМА 1" ЕООД ЕООД, имащи за управител едно и също физическо лице – Д. Топалова, както и с оглед обстоятелството, че подизпълнителя "ЕКСПЕСРЕКЛАМА 1" ЕООД предал извършените работи на изпълнителя "ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП", след като вече последния се е отчел и предал на получателя – ревизираното дружество. Обжалваното решение е правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на Върховен административен съд, първо отделение. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит, настоящият съдебен състав споделя фактическите установявания и правни изводи на първоинстанционния съд, че от представените доказателства по делото не са доказани реално осъществени облагаеми доставки. Изводите на първоинстанционния съд в тази посока кореспондират със събраните по делото доказателства и установената фактическа обстановка. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, следва по несъмнен и категоричен начин да се докаже, че е налице доставка на стока или извършване на услуга. Съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е налице, когато е доказано, че е прехвърлено правото на собственост, а според чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 8 ЗДДС доставката на услуга е когато тя е извършена. Без доказване реалността на доставката на стока и/или услуга, правото на приспадане на данъчен кредит не възниква, дори да са налице и другите предпоставки, предвидени в чл. 68 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Спорен по делото е бил въпроса за реалността на доставките по 5 бр. фактури, издадени от "ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП" с предмет - съгласно договор и констативен протокол. Няма спор, че в хода на ревизията са представени 4 броя договори за изработка с материали на възложителя на рекламни указателни табели, билбордове, и др. елементи към тях, боядисване и монтаж на съоръженията. Представени са и 5 броя констативни протоколи за приемане на описаните в договора дейности. Няма спор, че от страна на прекия доставчик са представени писмени обяснения, че за извършване на доставките е ползван подизпълнител - "ЕКСПЕСРЕКЛАМА 1" ЕООД, за което дружество в хода на ревизията е установено, че е свързано лице с ревизираното дружество, тъй като имат за управител едно и също физическо лице – Д. Топалова. Правилно първоинстанционният съд е приел, че съгласно представените договори, материалите и заготовките при извършването на доставките по веригата (възложител – изпълнител - подизпълнител), следва да са предоставени от възложителя, но по делото липсват данни както за предаването на такива материали, както и за притежанието, съхранението и транспортирането им. Правилно съдът е приел, че по делото липсват данни къде всъщност са изработени рекламните съоръжения, както и данни за наличие на кадрови и технически ресурс за изпълнение на фактурираните доставки на услуги от доставчика и подизпълнителя. Правилно административният съд е приел, че има разминаване в документацията, касаеща процесните доставки, изразяваща се в несъответствия между датите на договорите и констативните протоколи, подписани от една страна от възложителя "ДН КОНСТРАКШЪН" ЕООД и изпълнителя "ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП" ЕООД, и подписаните такива, от друга - от изпълнителя "ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП" и подизпълнителя "ЕКСПЕСРЕКЛАМА 1" ЕООД. За това обстоятелство навежда фактът, че подизпълнителят предава извършена работа с констативен протокол от 31.03.2018 г., за чието извършване изпълнителят вече се е отчел пред възложителя с констативни протоколи от 01.03.2018 г., 19.03.2018 г. и 30.03.2018 г. Идентичен е случаят и с констативен протокол от 28.02.2018 г., представен от подизпълнителя за извършена дейност, отчетена от изпълнителя пред възложителя с констативни протоколи от 09.02.2018 г. и 12.02.2018 г. Въз основа на тези факти, обосновано първоинстанционния съд е приел, че по делото не са представени доказателства за извършване на фактурираните доставки от сочения във фактурите доставчик "ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП" ЕООД. Правилно съдът е приел, че въпреки представения снимков материал - няма годни доказателства за съществуването на изработените метални детайли, елементи, табели и други при получателя, като следва да се отбележи, че поставянето им също е недоказано по причина, че представените снимки на рекламни табели не доказват, че именно същите са предмет на доставка към жалбоподателя. Представеният снимков материал не може да се обвърже със съдържанието на договорите и протоколите, като също така не може да се свърже и с извършвана дейност от конкретни лица по причина, че дейността по поставяне и монтиране на рекламни табели се регулира с наредба на Столична община и извършването на подобна дейност обуславя наличието на информационна следа – официални документи – заявления, разрешения и т. н., каквито в конкретния случай липсват. Ето защо само въз основа на представените констативни протоколи с неясно съдържание относно местоположението на рекламните съоръжения, не може да се приеме за доказано наличие на предмета на доставката при получателя. Принципно настоящата инстанция споделя доводите на касатора, че правото на данъчен кредит не може да бъде отказано само поради липса на кадрови и технически ресурс на доставчика за извършване на доставките, но в случая тези обстоятелства не са водещия мотив за отказ на данъчен кредита, а липсата на доказателства, че доставките са извършени от сочения във фактурите доставчик, чрез подизпълнител и липста на доказателства, че предмета на доставките е наличен при ревизираното дружество. В допълнение следва да се посочи, че в хода на ревизията, органите по приходите са изложили конкретни данни за наличие на данъчна измама въз основа на установените факти, че по времето на издаване на процесните фактури от подизпълнителя "ЕКСПЕСРЕКЛАМА 1" ЕООД лицето Д. Топалова е била едновременно управител на "ДН КОНСТРАКШЪН" ЕООД и служител по трудов договор при "ЕКСПЕСРЕКЛАМА 1" ЕООД. Такава свързаност на лицата, органите по приходите са установили и по отношение на лицето М. Мицова, която е била управител на "ДН КОНСТРАКШЪН" ЕООД от 29.01.2018 г. до 27.02.2018 г. и едновременно с това е била назначена на трудов договор при "ЕКСПЕСРЕКЛАМА 1" ЕООД съгласно подадени от дружеството уведомления по чл. 62 от Кодекса на труда. Тези факти, ценени в съвкупност с установените по делото факти, че ревизираното дружество не ангажира безспорни съпътстващи фактурите доказателства, от които да се установява реалността на фактурираните доставки, както и установеното противоречие в документациите, касаещи предаване на изработените рекламни съоръжения и монтажа им от подизпълнителя "ЕКСПЕСРЕКЛАМА 1" ЕООД на доставчика "ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП" ЕООД, след като вече са били предадени с констативни протоколи от "ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП" ЕООД на ревизираното дружество "ДН КОНСТРАКШЪН" ЕООД, не позволяват да бъде възприета тезата на касатора, че липсват данни за данъчна измама, за която ДЗЛ не е знаело. По тези съображения настоящият съдебен състав на Първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, претенцията на ответника по касация за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. С оглед материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, "ДН КОНСТРАКШЪН" ЕООД, гр. София, следва да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" – гр. София разноски за касационната инстанция в размер на 752, 00 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение,