Решение № 6220 от 28.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9226/2014 г.

Решение № 6220 от 28.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9226/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Габрово Милк" ООД, гр. Габрово, срещу решение № 151 от 24.04.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 234/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 04251200049 от 29.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 60/01.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Велико Търново. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че решението не е съобразено с практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Поддържа, че по отношение на нито един от веригата преки и предходни доставчици не е установена измама или нередност. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново оспорва жалбата в писмен отговор от 09.07.2014 г. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 04251200049 от 29.10.2012 г., поправен с РА № 04251200049 от 30.01.2013 г., на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, на касатора е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 93054,76 лв. за данъчни периоди месец септември, октомври и ноември 2009 г., месец март, април, май, юни, септември, октомври, ноември и декември 2010 г. и месец януари, февруари, март, април, май, юли, август и септември 2011 г. и е начислен допълнително ДДС в размер 134 645,37 лв. за данъчни периоди от месец септември 2008 г. до месец март 2011 г. и от месец май 2011 г. до месец септември 2011 г., в резултат, на което е установен ДДС за внасяне в размер на 227 700,13 лв. и лихви в размер на 53 579,54 лв. и в обжалваната част по ЗКПО е извършено преобразуване на финансовите резултати на дружеството за 2008, 2009 г. и 2010 г., в резултат, на което е установен допълнителен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 7108,36 лв. и лихви в размер на 1936,22 лв., за 2010 г. в размер на 18955,07 лв. и лихви в размер на 3182,24 лв. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 ЗДДС - поради липса на реални доставки, е отказано правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Тикиди" ЕООД, "Еко-фрут" ЕООД, "Балкан-Уеъхаус" ЕООД, "Милбекс" ЕООД, "Мега милк" ЕООД, "Флентпром" ЕООД, "Варна консултинг груп" ЕООД и "Текиди" ЕООД с предмет "млечен концентрат", "сухо мляко", "палмово масло". С РА на основание чл. 86, ал. 2, вр. чл. 12, ал. 1 ЗДДС е доначислен ДДС в общ размер на 134645,37 лв. по непризнати ВОД-е към Lakto shop S. R. L., Trakia import S. L., Cormorans Distr. S. R. L., Viomar plus S. R. L., Sc Ishak - Tregging и Sc Good food line IMPS. Приходните органи са приели, че лицето не разполага с документите по чл. 45, т. 2 ППЗДДС. Посредством отправени в хода на ревизията запитвания по линията на обмена на информация между държавите - членки е потвърдена информацията, че получателите по процесните фактури не са декларирали вътреобщностни придобивания от "Габрово милк" ООД, някои от тях не извършват дейност и са обявени за липсващи търговци. В частта по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат с отчетени разходи по фактури, по които е отказано право на данъчен кредит и на основание чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 3 ЗКПО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е извършено увеличение на финансовия резултат с допълнително определени лихви по предоставена временна финансова помощ на "Випекс милк" ЕООД по договор от 17.02.2007 г., тъй като дружествата са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК. За да отхвърли оспорването по отношение на отказаното право на данъчен кредит, административният съд е приел, че липсват доказателства за предаване и получаване на фактурираните стоки от продавача на получателя по доставките, за което обстоятелство за доставчиците "Триниди" ЕООД, "Еко фрут" ЕООД, "Милбекс" ЕООД, "Мега милк" ЕООД, "Варна консултинг" ЕООД, "Флентпром" ЕООД и "Текиди" ЕООД съдът е кредитирал съдебно-графическа експертиза във връзка с оспорена по реда на чл. 193 ГПК автентичност на приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и товарителници. Изложени са мотиви, че издаването на данъчна фактура и осчетоводяването й не могат да обосноват реалност на доставките, респ. признаване на правото на данъчен кредит, както и че не са проверени счетоводствата на доставчиците, на мястото, където тези лица упражняват дейността си. Във връзка с издадени за част от доставчиците ревизионни актове съдът е посочил, че обстоятелството, че на доставчика е признато начисляването на ДДС е ирелевантно за признаване на правото на ДК на получателя по същата доставка. За да потвърди РА в частта за доначислен ДДС по непризнати ВОД-е, съдът е приел, че в откритото по реда на чл. 193 ГПК производство по оспорване автентичността на потвърждения по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС и CMR-а посредством съдебно-графическа експертиза не е установено авторството на подписите за получател на стоката. Изложил е мотиви за липса на доказателства по чл. 45 ППЗДДС за реално транспортиране на стоките от територията на страната до територията на държава-членка, като се е позовал и на данните, получени по линията на международното сътрудничество, че получателите на стоките не са декларирали ВОП-е, част от тях не извършват дейност и са липсващи търговци. Съдът е намерил за законосъобразно преобразуването на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактури, за които е отказано право на данъчен кредит, тъй като не отразяват вярно съответната стопанска операция по смисъла на чл. 10 ЗКПО. Възприел е и доводите на ревизиращите органи за наличие на основание по чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 3 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат с допълнително определени лихви по предоставена временна финансова помощ на "Випекс милк" ЕООД. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формирал обосновани и правилни правни изводи относно спорните материално-правни въпроси, които се възприемат от настоящата инстанция. Наличието на реално осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит, а не само документално оформяне на стопанските операции. Липсата на доказателства, които установяват реално прехвърляне на собствеността върху вещите, прави недоказана тази реалност, поради което законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. При правилно приложение на закона е решен спорният материално правен въпрос, свързан с реалността на доставките по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик /решение от 18.03.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, точка 35/. В тази връзка решаващият съд правилно е изследвал данните за превоз и складиране на стоките, за дата и място на предаването им с оглед прехвърляне на правото на разпореждане с тях и е съобразил, че освен спорните фактури липсват други автентични доказателства за предаване на стоките. В хода на съдебното производство приходната администрация е оспорила верността и автентичността на представени от ревизираното лице по отношение на доставчиците "Тикиди" ЕООД и "Текиди" ЕООД приемо-предавателни протоколи, товарителници за доставчиците "Еко фрут" ЕООД, "Милбекс" ЕООД, "Флентпром" ЕООД и "Мега милк" ЕООД и стокови разписки за доставчика "Варна консултинг" ЕООД. Обосновано е кредитирана като компетентно изготвена и неоспорена от страните приета по делото съдебно-графическа експертиза. Съгласно последната подписите за доставчик под приемо-предавателните протоколи, подписани от името на "Тикиди" ЕООД и "Текиди" ЕООД не са положени от законните представители на дружествата, посочени в тях. Експертизата установява неавтентичност на подписите, положени за "изпращач", "превозвач" и "получател" в оспорените по реда на чл. 193 ГПК 13 броя товарителници на името на "Флентпром" ЕООД, 4 броя товарителници на името на "Еко фрут" ЕООД, 12 броя товарителници на името на "Милбекс" ЕООД и 7 броя товарителници на името на "Мега милк" ЕООД, както и на подписите за "предал" и "приел" под 6 броя стокови разписки с доставчик "Варна консултинг" ЕООД. При съвкупната преценка на събраните в хода на ревизията писмени доказателства и обоснован анализ на графическата и счетоводни експертизи, назначени в съдебното производство, съдът е формирал правните си изводи при правилно приложение на закона относно липсата на категорични данни за реалност на спорните доставки. Тук е мястото за пълнота на изложението да се отбележи, че при оспорването на документи при субсидиарното приложение на чл. 193 - 194 ГПК, производство по оспорването се открива в зависимост от обвързващата съда доказателствена сила на документа. Смисълът на производството по чл. 193 - 194 ГПК е една от страните да се противопостави на доказателствената сила на документ, който ползва другата страна. Затова производство се открива по отношение на автентичността на частни и официални документи - те имат формална доказателствена сила и по отношение на съдържанието (вярност с действителните факти) на официалните свидетелстващи документи - те имат обвързваща съда материална доказателствена сила. При оспорване съдържанието на частни документи производство по реда на чл. 193 ГПК не се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. Ето защо съдът не е следвало да открива производство по реда на чл. 193 ГПК по оспорване на съдържанието на частните документи, тъй като те нямат обвързваща материална доказателствена сила. Доколкото в откритото производство по чл. 193 - 194 ГПК е проверена единствено автентичността на документите, а относно съдържанието им същите са обсъдени съвкупно с всички други доказателства по делото, визираното несъответствие е несъществено и не води до неправилност на решението. В хода на съдебното производство и на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Константна е практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/ и да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от доставчик по веригата /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Мотивите на административния съд, че изготвянето и използването от страна на ревизираното лице на неавтентични документи /доказано посредством съдебно-графическа експертиза/, които не отразяват реални стопански операции, е указание, че ревизираното лице участва в сделки, които са част от данъчна измама, респ. упражнява неправомерно правото си на данъчен кредит, са правилни и се споделят от настоящата инстанция. Доводите в касационната жалба за неправилно приложение на материалния закон съобразно тълкуването на разпоредби на Директива 2006/112/ЕО, дадено от СЕС, са неоснователни и голословни. В конкретния случай, всички изложени обстоятелства - неизвършване на проверка в счетоводствата на доставчиците, изготвяне на ССЕ само по счетоводни документи, които не са събрани по реда на чл. 54, ал. 2 и ал. 3 ДОПК, оборване по реда на чл. 193 - 194 ГПК на автентичността на доказателствата за предаване и транспорт на стоките, липса на доказателства за съпровождащи стоката други документи предвид специфичния й характер - сертификати за качество и анализни свидетелства, правилно са преценени от решаващия съд като обективни данни, навеждащи на липса на реални доставки. Фактът, че декларираният начислен ДДС не търпи корекция с издадени по отношение на част от доставчиците РА, е неотносим към правото на приспадане на ДК от получателя. Съгласно т. 46 от решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД в случаите на неправомерно начислен ДДС поради липса на облагаема доставка двете страни не се третират непременно еднакво. По изложените съображения обжалваното решение е постановено при правилно приложение на закона по отношение на отказаното право на приспадане на ДК. Решението е правилно и в частта относно доначислен данък на основание чл. 86, ал. 2, вр. чл. 12, ал. 1 ЗДДС по непризнати ВОД-е към чуждестранни получатели. Вътреобщностното придобиване на стока е осъществено, респ. освобождаването на ВОД е приложимо, само когато правото да се разпорежда със стоката като собственик е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване, стоката е напуснала физически територията на държавата-членка (т. 26 от решение от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 Teleos, т. 31 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek-Gabona Kft, т. 24 от решение от 09.10.2014 г. по дело С-492/13 "Траум" ЕООД). Определящо за дадена вътреобщностна доставка е физическото движение на стоки между държавите-членки. При липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да представят ДЗЛ, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС. Националната разпоредба на чл. 45 ППЗДДС урежда документите, необходими за доказване на осъществен ВОД в горепосочения смисъл - физическо движение на стоки между държавите-членки. По повод направено от ответника оспорване по реда на чл. 193 - 194 ГПК на потвърждения по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС и на международни товарителници, посредством съдебно-графическа експертиза е установено, че в част от ЧМР-та няма подписи, положени от представител на изпращача - "Габрово милк" ООД, а в част от ЧМР-та подписите за изпращач не са автентични. При липса на достоверни документи, доказващи по безспорен и несъмнен начин изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, правилно и законосъобразно РА е потвърден в частта относно непризнати ВОД-е към чуждестранни получатели. Допълнителен аргумент в тази насока е информацията, получена по линията на международния обмен на данни, че получателите не са декларирали вътреобщностни придобивания от "Габрово милк" ООД, някои от тях не извършват никаква дейности са обявени или ще бъдат обявени за липсващи търговци и нямат търговски обекти. С оглед изхода на оспорването на установените данъчни задължения по ЗДДС, правилно и законосъобразно е отхвърлено оспорването на установените задължения по ЗКПО в частта за 2009 г. и 2010 г. на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО и на основание чл. 16, ал. 1, вр. ал. 2, т. 3 ЗКПО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Касаторът не е изложил конкретни касационни оплаквания срещу решението в тази му част и при служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК не се откриха касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По изложените съображения на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила изцяло. На ответника не се следва юрисконсултско възнаграждение с оглед присъждането му в пълен размер от първоинстанционния съд съобразно обжалваемия интерес. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,