Решение № 1036 от 24.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4048/2017 г.

Решение № 1036 от 24.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4048/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "П. С." ООД, чрез процесуалния си представител, срещу решение № 294 от 28.02.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 2908/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 16251300336/17.04.2014 г. на ТД на НАП- П., потвърден с Решение № 710/22.07.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика ("ОДОП") гр. П., в частта му за допълнително начислен данък по чл. 195, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО за 2010 г. в размер на 87 333,52 лева, ведно с начислените лихви, и за 2011 г. в размер на 83 488,41 лева, ведно с начислените лихви, както и по отношение извършеното преобразуване на отрицателния счетоводен финансов резултат в увеличение по реда на чл. 67 ЗКПО и в намаление по чл. 75, ал. 4 ЗКПО за 2009 г. - 2011 г. Иска се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага твърдения за липса на собствени мотиви в съдебното решение. Възразява срещу извода на съда и органите по приходите относно наличието на отклонение от данъчното облагане. Сочи, че осъществените разходи за актив - завод "Казанлък", представляват текущи такива, а не както ревизиращите и съда са приели - преки разходи, и същите не са формирали данъчен амортизируем актив по смисъла на чл. 48, ал. 1 ЗКПО, каквато е констатацията на ревизиращите. Твърди, че отпуснатите заеми към момента на ревизията не са с настъпил падеж и не са погасявани от РЛ, а видно от договорите заемът и комисионни такси се дължат до изрично посочен срок, който впоследствие е удължен с анекси към договорите. Касаторът прави искане съдът да постанови решение, с което да отмени съдебното решение и да постанови друго за отмяна на РА в обжалваната му част. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., чрез процесуалния си представител, в писмена защита и в открито съдебно заседание, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 000 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС), първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 13323 от 07.12.2016 г., постановено по адм. д. № 11128/2015 г., Върховен административен съд е отменил Решение № 1550 от 24.07.2015 г. по адм. дело № 2261/2014 г. по описа на Административен съд - П. в обжалваната му част и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - П. при спазване указанията съгласно чл. 224 АПК. При новото разглеждане Административен съд - П. се е произнесъл с отхвърлителен диспозитив в спорната част, а именно за допълнително начисления данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО за 2010 г. в размер на 87 333,52 лева, ведно с начислените лихви, и за 2011 г. в размер на 83 488,41 лева, ведно с начислените лихви, както и по отношение извършеното преобразуване на отрицателния счетоводен финансов резултат в увеличение по реда на чл. 67 ЗКПО и в намаление по чл. 75, ал. 4 ЗКПО за 2009 г. - 2011 г. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, при правилно приложение на материалния закон. Намерил е за законосъобразни направените корекции на финансовия резултат за 2009 г. в увеличение по реда на чл. 67 ЗКПО в размер на 1 382 853,24 лева и корекция в намаление по реда на чл. 75, ал. 4 ЗКПО във връзка с чл. 81 от с. з. за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. Посочил е, че неправилно РЛ е отчело сума в размер на 1 382 853,24 лева, като текущ разход, същият касае разходи за актив - завод "Казанлък". Безспорно е констатирано, че разходите са по повод трасиране, изготвяне на ПУП, консултации и изготвяне на проекти, планове, скици, такси за съгласуване на проекти, изграждане на външно ВиК, токозахранване и услуги по СМР. Съдът е счел, че по своята характеристика горните разходи, представляват преки разходи, съгласно т. 4.1 от СС16, които са необходими за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му. Установено е още, че в резултат именно на така направените разходи, жалбоподателят е въвел в експлоатация производствена сграда - завод за производство през м. 09.2009 г., което е мотивирало съда да приеме, че тези разходи са преки и че от тях се очакват бъдещи икономически изгоди. Предвид което е намерил РА в тази му част за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството. Съдът е счел РА за законосъобразен и в частта на допълнително начисления данък по чл. 195 ЗКПО за 2010 г. за сумата 87 333,52 лева, ведно с начислените лихви, и за 2011 г. за сумата 83 488,41 лева ведно с начислените лихви. Приел е за безспорно установено, че ревизираното лице има сключени договори за заем с чуждестранно лице - "П. Х. Л." - Б. В. О., по които не са начислявани и заплащани лихви, при положение, че са настъпили съответните падежи. Намерил е за правилен извода на органа по приходите, че предоставените от чуждестранното юридическо лице заеми са безлихвени, а впоследствие тези заеми са послужили за увеличаване капитала на "Промет сейф" ООД чрез непарични вноски - апорт на вземанията на чуждестранното лице, посредством което "П. Х. Л." - Б. В. О. се включва като съдружник в дружеството - настоящ касатор. Предвид което съдът е споделил съждението на ревизиращите, че процесните договори за заем и тяхното изпълнение са сделки, сключени при условия, които се различават от обективните за съответния времеви, географски и продуктов пазар и неначисляването на доход от лихви в полза на чуждестранното лице-заемодател е довело до избягване на начисляване на данък при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО. Решението е правилно като краен резултат. По отношение извършеното преобразуване на отрицателния счетоводен финансов резултат в увеличение по реда на чл. 67 ЗКПО и в намаление по чл. 75, ал. 4 ЗКПО за 2009 г. - 2011 г.: Дефиницията за дълготраен материален актив се съдържа в СС16, т. 2, а именно това са установими нефинансови ресурси, придобити и притежавани от предприятието, които имат материално-веществена форма; се използват за производството и/или доставката/продажбата на активи или услуги, за отдаване под наем, за административни или други цели; се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период. Съгласно т. 4.1 от СС16, първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. Преки са разходите, които са необходими за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му. Последните са описани като: разходи за подготовка на обекта (на терена, където ще се използва активът); разходи за първоначална доставка и обработка; разходи за монтаж, включително направените през контролните и предпусковите периоди, както и обичайните разходи, свързани с поетапното въвеждане в употреба на дълготрайния материален актив; разходи за привеждане в работно състояние на придобития дълготраен материален актив; разходи за хонорари на архитекти, инженери, икономисти и други, свързани с проекта, икономическата обосновка, поръчката и/или изграждането, доставката, монтажа, въвеждането в употреба и др. на дълготрайния материален актив; (изм. - ДВ, бр. 86 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г.), предполагаемите разходи до размера на начислената провизия за задължения за: демонтаж и извеждане на актива от употреба - тези предполагаеми разходи следва да се коригират с предполагаемите приходи, които предприятието ще получи от по-нататъшното уреждане на актива (брак, продажба, размяна, даване под наем и т. н.); възстановяване на терена, върху който е бил инсталиран активът; разходи, произтичащи от непризнат данъчен кредит, свързан с изброените преки разходи. Правилно съдът е приел, че се касае за дълготраен материален актив и съгласно СС 16 "Дълготрайни материални активи", както по-горе бе изяснено, те се оценяват по цена на придобиване, която включва покупната цена и всички преки разходи, вкл. и такива за подготовка, първоначална доставка и обработка, за монтаж и за привеждането в работно състояние. Предвид безспорните констатации за осъществени разходи за трасиране, изготвяне на ПУП, консултации и изготвяне на проекти, планове, скици, такси за съгласуване на проекти, изграждане на външно ВиК, токозахранване и услуги по СМР за актив - завод "Казанлък", правилно горните са приети като преки разходи, които формират данъчен амортизируем актив, в размер на 1 382 853,24 лв., чрез които дейности обектът е приведен в работен вид и е въведен в експлоатация. Последните разходи правилно не са признати за данъчни цели като текущи, същите са свързани с очаквани бъдещи икономически изгоди, водещи до увеличаване стойността на актива. Касационният жалбоподател не е представил доказателства, които да опровергаят констатациите на ревизионния акт и затова, като ги е възприел съдът е постановил правилно решение в тази обжалвана част при правилно прилагане на материалния закон, което следва да се остави в сила. Относно допълнително начисления данък по чл. 195 ЗКПО за 2010 г. в размер на 87 333,52 лева, ведно с начислените лихви и за 2011 г. - 83 488,41 лева, ведно с начислените лихви, съдът е приел за законосъобразно намерено от органа по приходите, наличието на основание за начисляване на данък по чл. 195 ЗКПО. В процесния случай е установено, че РЛ е сключило договори за заем с "П. Х. Л." - Б. В. О. Задължението на "П. С." ООД към "П. Х. Л." по непогасената главница по договорите за заем е апортирана в капитала на дружеството - една част на 01.09.2011 г. и останалата част на 24.08.2012 г. На дружеството са отпуснати заеми от чуждестранно юридическо лице с определени годишни лихви, които реално не са начислявани и изплащани като доход на кредитора, което е довело до отклонение от данъчното облагане и до неначисляване на дължимия данък при източника, съгласно чл. 195, ал. 1, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО. Неоснователно е възражението за касатора за недължимост на така определения данък, предвид липсата на настъпил падеж. Апортирането правилно е счетено като основна предпоставка, която определя субективните условия по договорите за заем и тяхното изпълнение като сделки, сключени при условия, които се различават от обективните за съответния времеви, географски и продуктов пазар, т. е. отпуснатите кредити са реално безлихвени, което категорично се различава от условията за кредитиране между независими субекти при пазарни условия. Касационният съд намира, че действително приложената от данъчните органи лихвена статистика на БНБ е незаконосъобразна. В хода на първото първоинстанционно производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, със заключението по която е определена средно претеглена годишна стойност на пазарната лихва по международни кредити, съобразно методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и е определен размерът на допълнително начисления данък по чл. 195 ЗКПО. В съответствие с изискванията на § 1, т. 10 ДР ЗКПО, вр. с Наредба № Н-9/14.08.2006 г. и легалните определения на "пазарна лихва" в ЗКПО, заключението на вещото лице по използвания от него метод на сравнимите неконтролирани цени в най-голяма степен отговаря на нормативните изисквания и използваното в тях понятие за "пазарна лихва". В тази връзка обосновано е отчетено, че средната лихва по договори за банков кредит е неприложима за съпоставка, тъй като цената на лихвата по всеки един кредит, предоставян от банкова институция се състои от редица компонентни, свързани с покриване на рискове, бъдещи инфлационни процеси, ликвидност, валутен риск, платежоспособност и множество други, според конкретната методика на всяка кредитна институция. Правилно е прието, че размерът на пазарната лихва следва да се определи по наредбата, а не по лихвената статистика на БНБ. Достигайки до изводи за дължимост на данък по чл. 195 ЗКПО за 2010 г. в размер на 87 333,52 лева, ведно с начислените лихви, и за 2011 г. в размер на 83 488,41 лева, ведно с начислените лихви, съдът е постановил правилен съдебен акт, който настоящата касационна инстанция следва да остави в сила. С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника сумата от 4 238,22 лв. (четири хиляди двеста тридесет и осем и двадесет и две), представляваща юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,