Решение № 13951 от 7.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3075/2012 г.

Решение № 13951 от 7.11.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3075/2012 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ") против решение от 27.09.2011 г. по адм. д. № 1514/2008 г. по описа на Софийски градски съд, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 256/17.07.06 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД"Големи данъкоплатци", потвърден с Решение № 2036/12.10.06 г. на ДД "ОУИ" в частта, с която: 1. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО (отм.) е преобразуван счетоводния финансов резултат на "Гехард " ЕООД за 2005 г.;

1. на основание чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) е определена данъчна основа:

• за хотел "Гранд Арена" над 54 460 лв. месечна наемна цена за периода м. 07-м. 12.2005 г.;

• за пицария "Прима Вера" над 2 050 лв. за м. 12.2005 г.;

• за заведение за хранене "Хепи енд" над 5 850 лв. за периода м. 06 - м. 12.05 г., както и относно съответния размер на ДДС, доначислен за тези суми и определените лихви за забава.

Изложени са твърдения, че съдебното решение е неправилно и са налице касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, които са подробно обосновани в допълнението към касационната жалба. Касационният жалбоподател иска да бъде отменено обжалваното съдебно решение, да се реши спора по същество и претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение, като исканията се поддържат в проведеното по делото съдебно заседание от процесуалния представител юрк. Станчева.

Ответникът "Гехард " ЕООД оспорва касационната жалба в съдебно заседание чрез процесуалния си представител адв. Петров и в подробни писмени бележки. Желае решението да бъде оставено в сила като правилно и претендира присъждане на направените по делото разноски, изразяващи се в заплатен адвокатски хонорар, възнаграждение за вещо лице и държавна такса. Не представя доказателства за направени разноски за касационната инстанция. Позовава се на постановено решение по адм. д. № 9113/2010 г. на ВАС, което твърди, че е със същия предмет и между същите страни, но за следващ период.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява подробно мотивирано становище за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна.

Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция.

С решение по адм. д. № 5586/2008 г. на Върховния административен съд по жалба на ДД "ОУИ" - София е било отменено решение № 60/11.03.08 г. по адм. д. № 4959/06 г. по описа на Софийски градски съд, с което е бил отменен Ревизионен акт (РА) № 256/17.07.06 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД"Големи данъкоплатци", потвърден с Решение № 2036/12.10.06 г. на ДД "ОУИ" в частта, с която: 1. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 във връзка с чл. 13 и чл. 14 от ЗКПО (отм.) е преобразуван счетоводния финансов резултат на "Гехард " ЕООД за 2005 г.; 2. на основание чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) е определена данъчна основа както следва: за заведението за хранене над 6 200 лв. за периода м. 06 - м. 12.05 г.; за хотела над 55 672 лв. за периода м. 07.- м. 10.05 г. и над 63 872 лв. за периода м. 11 и м. 12 2005 г.; за пицарията само за м. 12 над 2 360 лв., както и относно съответния размер на ДДС, доначислен за тези суми и определените лихви за забава по тях.

Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на Софийски градски съд като Върховният административен съд в отменителното си решение е приел липса на ясно формирана воля в решението на първоинстанционния съд относно основанията да се възприемат два различни варианта на заключението на съдебния експерт за сходни ситуации, а да не се даде вяра на заключението на вещото лице, прието по време на данъчната ревизия при посочени приблизително еднакви стойности. Приел е, че при формулиране на диспозитива на съдебното решение не се разбира еднозначно в каква част е отменен РА и дали има отхвърлена част от жалбата. По тези съображения ВАС е приел, че оспореното решение е постановено при неизяснена фактическа обстановка поради допуснати нарушения на процесуалните правила и материалния закон, че решението е и немотивирано - съдът не е обсъдил всички събрани по делото доказателства и относно основните въпроси по спора, а само се е ограничил с абстрактно тълкуване на правни норми. При така констатираните нарушения на процесуалния закон, които препятстват касационната проверка по същество на спора с оглед забраната по чл. 220 от АПК, първият касационен съдебен състав е приел, че решението на СГС следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 2 от АПК делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав.

При новото разглеждане на делото е постановено обжалваното с настоящата касационна жалба решение, с което е постановена отмяна на РА като незаконосъобразен в частта, с която е преобразуван финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО за 2005 г. и е отменена пазарната наемна цена над приет по тройната експертиза размер за всеки отделен обект, ведно с допълнително начисления ДДС и лихви.

Решението е обосновано изцяло с приетата по делото тройна експертиза, без да са изложени мотиви по съществото на спора.

Липсва произнасяне по същество относно законосъобразността на определените данъчни задължения.

Отново липсва отхвърлителен диспозитив, въпреки изричните указания на ВАС в този смисъл.

Тези допуснати от съда съществени процесуални нарушение - липсата на мотиви и липсата на отхвърлителен диспозитив, прави невъзможна проверката на законосъобразността на решението относно правилното прилагане и тълкуване на материалния закон и обосновава основания за отмяната му.

Поради това, че делото е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция, въпреки констатираните съществени процесуални нарушения, допуснати от съда при новото разглеждане на делото, налагащи отмяна на първоинстанционното решение, съобразно разпоредбата на чл. 227 АПК Върховният административен съд следва да реши делото по същество, при анализ на събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност и приложимост на относимите правни разпоредби.

При произнасяне на решение по съществото на спора Върховният административен съд, съобрази следното:

Предмет на оспорване е РА в частта за коригираната основа за облагане с корпоративен данък за 2005 г., вследствие на преобразуване на финансовия резултат с определена пазарна цена на наеми на ДМА и допълнително определен ДДС за 2005 г., със съответните лихви за забава, вследствие на установени в хода на ревизията с експертиза пазарни цени на наеми на ДМА за периода 01.06. - 31.12.2005 г., по наемни договори между "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" и "д" от ПЗР на ЗКПО (отм.) и чл. 20, т. 3 ЗДДС (отм.).

Наличието на договори за наеми на ДМА между "свързани лица", не се оспорва.

Обект на наемните договори за периода от 01.06. до 31.12.2005 г. между свързани лица са: петзвезден хотел "Гранд Арена"-гр. Банско, разположен непосредствено до въжена линия "Банско - Бъндеришка поляна", пицария "Прима Вера" в същия хотел, с вход откъм началната станция на кабинковата въжена линия "Банско - Бъндеришка поляна" и заведение за хранене "Хепи енд" в непосредствена близост до хотел "Гранд Арена".

Спорът се свежда до приложение на материалните закони - ЗКПО (отм.) и ЗДДС (отм.) относно данъчното облагане на определени пазарни цени, установени с експертни оценки в ревизионното и в съдебното производство - приети единична и тройна експертизи.

Приетата експертна оценка в хода на ревизията е изготвена от лицензиран оценител инж. Николина Кирилова с дата на изготвяне - 31.05.2006 г. Експертизата е изготвена по метода на "приходната стойност" и "сравнителен метод" по издание на Агенцията по приватизация - "Стандарти и методи на оценяване", информация относно офертни цени и оглед на място. Пазарната месечна наемна цена по експертизата в хода на ревизията, въз основа на която са определени задълженията по ЗКПО (отм.) и ЗДДС (отм.) за периода м. 06-м. 12.2005 г. са: за хотел "Гранд Арена"-гр. Банско в размер на 106 600 лв. за месец, пицария "Прима Вера" - 2 650 лв. за месец и заведение за хранене "Хепи енд" - 6 800 лв. за месец, като всички са определени без ДДС. Така изготвената експертиза дава пазарна цена на наемите на обектите по методи, извън посочените в действащата и приложима за процесния период Наредба № 5/26.02.99 г. на Министъра на финансите. Сравнителната оценка е изготвена с информация за офертни наемни цени на имоти в гр. Банско при съобразяване на горна и долна граница, но не и осъществени наемни договори между независими търговци. Няма твърдение да са изследвани идентични по вид, категория и местоположение обекти.

При тълкуване на правните норми на чл. 13, чл. 14 и чл. 16 от ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 и ал. 2 от Наредба № 5/26.02.99 г. на Министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (отм.), следва изводът, че експертизата, приета по време на данъчната ревизия не е използвала допустими методи за определяне на пазарната цена на наемите за целите на прякото облагане. По ЗКПО (отм.) при определена пазарна наемна цена на процесните имоти при използване на вещото лице - оценител в хода на административното производство на метод различен от визираните в приложимата към периода Наредба № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, обжалваният ревизионен акт в тази част е незаконосъобразен.

Съгласно чл. 2 от Наредба № 5/26.02.99 г. на Министъра на финансите при определяне на обичайните пазарни цени, необходими за анализа на цените, се използват методите, посочени в чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и чл. 20, т. 5 от ЗДДС, като разпоредбата има предвид действащите към периода ЗКПО, отменен считано от 01.01.2007 г., и ЗДДС, отменен считано от 01.01.2007 г.

За целите на Наредбата се използват съкратените наименования на методите:

1. метод на сравнимите неконтролирани цени;

1. метод на пазарните цени;

1. метод на увеличената себестойност.

Само в разпоредбата на чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.) е предвидено пазарната цена на стока или услуга, освен по методите: а) метода на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци към момента на осъществяване на доставката; б) метода на пазарните цени, където пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и обичайната печалба; в) метода на увеличената себестойност, при която пазарната цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба, пазарната цена да бъде определена и по всеки друг разумен метод, предвиден в чл. 20, т. 5, б. "г" ЗДДС (отм.), каквато регламентация в разпоредбите от действащия към периода м. 06-м. 12.2005 г. ЗКПО не съществува.

Това обосновава извод за незаконосъобразното определяне с РА на пазарните цени за облагане по ЗКПО, на база приетата оценъчна експертиза и незаконосъобразно на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 13 и 14 ЗКПО (отм.) извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2005 г.

В тази част РА е незаконосъобразен и подлежи на отмяна.

В частта за определените нови пазарни наемни цени на обектите, като база за облагане с ДДС експертната оценка, приета при ревизията отново не е ползвала методите по Наредба № 5/26.02.99 г. на Министъра на финансите. Съгласно текста на чл. 20, т. 5, б. "г" от ЗДДС за целите на този закон "пазарна цена" на стока или услуга е сумата, без данък върху добавената стойност, която би била платена за идентична стока или услуга по доставка при същите условия, между лица, които не са свързани. Пазарната цена се определя и по "всеки друг разумен метод".

Редът и начините за прилагане на методите за определяне на обичайните пазарни цени са регламентирани в НАРЕДБА № 5 от 26.02.1999 г. (обн. ДВ, бр. 21/1999 г.). Методът на пазарните цени се прилага за сделки между свързани лица, когато стоката или услугата, предмет на тези сделки, се продава на независим търговец, като се анализира цената, на която същата стока или услуга, продадена на независим търговец, е закупена от свързано лице. При прилагането на метода се прилагат начините на анализиране на цените посочени в чл. 8 и чл. 9 от Наредбата. При анализиране на цените, с цел да се определи пазарната цена на стоката или услугата се преценяват всички обстоятелства, като от значение е сделките да са осъществени по едно и също време и при еднакви условия на производство или доставка. При приложение на метода на пазарните цени следва да се анализират и сравнят цените и условията, при които съответните търговци извършват сделките си, в т. ч. да се установи по безспорен начин, че се касае за една и съща стока, време и район на пласмент, реализирани количества и др. характеристики, които оказват влияние при формиране на пазарната цена.

Видно от данните по данъчната преписка данъчният орган в конкретния случай не е разполагал с информация за сключени сделки за доставка на същата услуга от данъчнозадълженото лице с независими търговци, нито информация за сключени наемни договори между независими търговци за аналогичен по местоположение и вид имот.

Приетата в административното производство експертиза е дала пазарна цена по методи, които могат да се определят като "всеки друг разумен метод" по смисъла на чл. 20, т. 5, б. "г" ЗДДС (отм.), поради което оценъчната експертиза при ревизията следва да се обсъди наред с останалите, установени по делото данни, включително определени пазарни цени с приетите по делото единична експертиза на вещото лице Стоян Гешев и тройната СИЕ на вещите лица Ваня Петрова, Анастасия Костова и Катя Дринова.

Всички приети експертизи дават заключение, че за хотел "Гранд Арена"-гр. Банско, петзвезден, няма аналог в гр. Банско. В гр. Банско има два други 5-звездни хотела, но с различно местоположение и характеристики. И трите експертизи не са намерили аналог за база за сравнение между наемната цена по договор между свързани лица и наемни цени по договори между независими търговци, за да бъде възможна приложимостта на първите два метода по Наредбата, а именно: Методът на сравнимите неконтролирани цени и Методът на пазарните цени.

Приетата по делото тройна съдебно-икономическа експертиза, изготвена от вещите лица Ваня Петрова, Анастасия Костова и Катя Дринова, освен че е допусната в нарушение на процесуалните правила и в разрез с указанията на ВАС в отменителното решение, също дава заключение за пазарна наемна цена по методи, различни от тези по Наредба № 5/26.02.1999 г., независимо от даденото устно обяснение от експертите в съдебно заседание. Експертизата е работила на база приходите, които са отчетени за този период, намалени с 65% разходи, които са необосновани, при това получената печалба за 1 месец е разделена между наемателя и наемодателя в процентно съотношение 50/50, за което също липсва обосновка. Тройната експертиза установява пазарна цена по метода на увеличената себестойност за хотела в размер на 54 460 лв. месечен наем, за заведението за хранене - 5 850 лв. месечен наем и за пицарията - 2 050 лв. месечен наем. Така приетата тройна експертиза е допусната в нарушение на процесуалните правила, при приета, без да е оспорена единична експертиза на вещото лице Стоян Гешев и то приета при първоначалното разглеждане на делото, който е изслушан при новото разглеждане на делото, за да я потвърди. Определената пазарната наемна цена на хотел "Гранд Арена " по единичната експертиза е приета при първоначалното разглеждане на делото, без да е била оспорена от страните, като първоначалното решение е постановено изцяло на база приетата съдебна експертиза и срещу това решение дружеството не е подало жалба, така че направеното оспорване на същата експертиза при новото разглеждане на делото е процесуално недопустимо. Отделно, с приетата тройна експертиза не е опровергана по надлежен ред установената с единичната експертиза пазарна наемна цена. Единичната експертиза установява пазарна цена по метода на увеличената себестойност за хотела в размер на 63 872 лв. месечен наем, за заведението за хранене - 6200 лв. месечен наем и за пицарията - 2360 лв. месечен наем, като заключението в тази част е обосновано със Справка № 3 от приложенията към заключението. Установеният размер е приложим за периода м. 07-м. 12.2005 г. за хотела, за заведението за хранене - м. 06.-м. 12.2005 г., а за пицарията - само за м. 12.2005 г. Съобразно така приетата експертиза следва да се приеме за незаконосъобразно начислен ДДС с РА за периода м. 07-м. 12.2005 г. върху наемна цена над 63 872 лв. за хотела, за периода м. 07-м. 12.2005 г. върху наемна цена над 6200 лв. за заведението за хранене за периода м. 06-м. 12.2005 г. и за пицарията само за м. 12.2005 г. върху наемна цена над 2360 лв. и съответните лихви за забава.

В тази част РА следва да се отмени като незаконосъобразен.

В останалата част за установените с РА задължения по ЗДДС (отм.) жалбата следва да се отхвърли като неоснователна.

Постановеното решение по адм. д. № 9113/2010 г. на Върховния административен съд, с което е оставено в сила решение по адм. д. № 5179/2009 г. на АССГ, на което се позовава касатора, макар, че е между същите страни, касае пазарна цена на наемите за същите обекти, но в последващи данъчни периоди - 2006 г., при това видно от двете решения същите са постановени при различна фактическа обстановка - прието заключение на вещо лице, което е изготвено по метода на "сравнимите неконтролирани цени" при вземане предвид на налични данни за реални наемни отношения между независими търговци, а не само офертни цени, каквито данни в настоящото производство не са ангажирани. След като касаторът е разполагал с такива данни, видно от твърденията му в последното по делото пред първоинстанционния съд заседание, е следвало да ги ангажира. По настоящото дело липсват ангажирани доказателства с данни за осъществени реални наемни правоотношения между независими търговци през 2005 г., поради което експертна оценка за пазарна цена на наема по методите по чл. 3, т. 1 и 2 от Наредба № 5/26.02.1999 г. не може да бъде осъществена, в какъвто смисъл са заключенията на всички приети експертизи по делото.

С оглед изхода на спора, и на двете страни се дължат разноски, като дружеството-жалбоподател видно от представените документи за адвокатско възнаграждение, възнаграждение за вещи лица и държавна такса е направило разноски за цялото производство в размер на 2450 лв., от които, съобразно уважената жалба следва да се присъдят в размер на 1850 лв., а на административния орган съобразно отхвърлената жалба се дължи присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1250 лв. По компенсация, Дирекция "ОУИ"-София следва да заплати на "Гехард " ЕООД разноски в размер на 600 лева.

По изложените съображения Върховният административен съд, Първо отделение,