Решение № 9561 от 29.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14862/2010 г.

Решение № 9561 от 29.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 14862/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Арх. Георги Савов", гр. София против Решение 2932 от 23.09.2010 г. по адм. д. № 2291 от 2010 г. на Административен съд гр. София. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли съда да отмени решението. Ответната страна - Директорът на Дирекция ОУИ към ЦУ на НАП, гр. София, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо А отделение, като извърши проверка на обжалваното решение на основанията, изложени в касационната жалба намира, че тя е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а по същество е частично основателна. С обжалваното решение Административен съд гр. София е отхвърлил жалбата на ЕТ "Арх. Георги Савов", гр. София, срещу РА № 20000806504/7.08.2009 г., в частта, с която е потвърден и в частта, с която е изменен за периода 2007 г. с Решение № 105/22.01.2010 г. от Директора на Дирекция ОУИ към ЦУ на НАП гр. София. За да постанови този резултат съдът е приел, че направените констатации и изводи от страна на ревизиращия и решаващия органи на НАП, не се оборват от събрания по делото доказателствен материал. Настоящият касационен състав на Върховния административен съд, Първо А отделение, намира, че обжалваното решение е неправилно в частта, с която е потвърден РА за периодите 2002 и 2003 г., и правилно в останалата част. Административното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия № 803682/7.07.2008 г., с който е възложено извършването на ревизия на Георги Димитров Савов - собственик на ЕТ "Арх. Георги Савов" за определяне задълженията за данък върху доходите на физическите лица по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за периода от 1.01.2002 г. до 31.12.2007 г., както и за вноски за ДОО, ЗО, ЗДПО за УПФ и ДЗПО за ППФ за периода от 1.01.2002 г. до 30.06.2008 г. и вноски за фонд ГВРС за периода от 1.01.2006 г. до 30.06.2008 г. Ревизията е приключила със съставяне на ревизионен доклад и издаване на процесния ревизионен акт. РА е бил обжалван от Георги Димитров Савов - собственик на ЕТ "Арх. Георги Савов" пред по-горестоящия орган - директора на Дирекция ОУИ към ЦУ на НАП гр. София, който е отменил РА в частта за определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за периодите 2004 г. и 2005 г., изменил е РА в частта на определените задължения по ЗДДФЛ за периода 2007 г., като определеното задължение в размер на 3 093,40 лева е намалено на 2 987,04 лева, със съответните лихви, и е потвърдил РА в останалата част. Ревизирания субект е депозирал жалба против РА, в частта, в която е потвърден, въз основа на която е образувано производството пред Административен съд София-град, който е отхвърлил жалбата. Решението е постановено при нарушение на материалния закон. Основателно е възражението на касатора за неправилно определена данъчна основа за облагане на доходите за периода 2002 г., 2003 г. Следва да се съобрази, че ревизията за тези два периода е извършена по общия ред, за разлика от останалите периоди 2004 - 2007 г., са които е приложени особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Приложимата данъчна норма за облагане на тези доходи е чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и тя правилно е посочена от ревизиращите органи, впоследствие възприета и от Административен съд София-град. Неправилно, обаче, тази норма е приложена от тях. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) данъчната основа при продажба и замяна на недвижимо имущество е разликата между продажната цена и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на това имущество, т. е. на облагане подлежи реализираната печалба. С РА фактически е обложен приходът, реализиран от касатора от продажбата на процесните недвижими имоти и вещни права върху тях. Ревизиращия орган, чиито констатации се възприети изцяло и от Административен съд София-град, е приел, че този приход е чиста печалба за жалбоподателя, той като нямало доказателства за вложени средства и извършени разходи за изграждането на обектите. На база тези констатации неправилно е определена стойността на дохода, като разлика между стойността на закупуване на земята и продажната цена на построените имоти, и то само досежно сделките за 2003 г. За сделката от 2002 г. ревизиращият орган е определил за данъчна основа пълния размер на прихода от продажбата, като е съобразил единствено разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.). Налице е пълно противоречие в констатациите и мотивите на ревизиращия орган, изложени на първо място в РД, а впоследствие възприети с РА, както и от Административен съд София-град. Настоящият състав счита, че спорът в конкретния случай е правен и се свежда до това по какъв начин следва да се определи данъчната основа, поради което е необходимо да се направят някои разяснения. Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) данъчната основа при продажба и замяна на недвижимо имущество е разликата между продажната цена и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на това имущество, а съгласно ал. 3 от същата разпоредба, при определяне на актуализираната цена на придобиване на имущество по ал. 1 и 2, се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ, а именно - актуализираната цена е данъчната оценка. По отношение на термина "фактическа цена на придобиване" не съществува легално определение, но в практиката се е утвърдило становището, че това е цената на придобиване, посочена в нотариалния акт или установена с всички доказателствени средства различна от тази цена. За да е налице относимост на фактически цени, обаче следва и самите имоти да са относими. Тълкуване правното съдържание на понятието "фактическа цена на придобиване" по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) следва да се извърши с оглед употребата на понятието "цена". С понятието "цена" се означава подлежащата на плащане или платената парична сума като насрещна престация за придобиване на вещта. В тази връзка, от счетоводна гледна точка, цената на придобиване включва покупната цена и разходите за привеждане на актива в подходящ за ползването му вид, а себестойността включва документираните основни производствени разходи за създаването на актива. По тези съображения следва да се приеме, че "фактическа цена на придобиване на недвижимото имущество" по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) е паричната сума, която е договорена и подлежи на плащане или вече е платена като насрещна престация за имуществото. Фактическата цена на придобиване в хипотезата на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) следва де се прилага само в тези случаи, когато имуществото е придобито срещу заплащане, а доказването на цената се извършва с нотариален акт или друг документ. Вярно е, че в случая няма данни за размера на разходите по построяване на имотите, които са реализирани въз основа на правото на строеж. Такива разходи безспорно са извършени и са измерими. Именно те биха били фактическата (реално платена) цена на придобиване по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). В случая се касае за сравняване цени на УПИ с цени на обекти в сграда, без да са изследвани обстоятелства и фактически отношения по построяване на имотите. Реално, в данъчната оценка на построените в имота обекти е посочена стойността им. В тежест на органа по приходите с възможните и допустими доказателства и доказателствени средства в протеклото производство е било да установи каква е придобивната цена на имотите, каква е фактическата им цена, а ако такава не се установи, съответно да се определи каква е актуализираната им цена, каквато винаги може да бъде определена съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗМДТ във вр. чл. 24, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), т. е. данъчната оценка и налице ли е разлика. По тези съображения, настоящата съдебна инстанция счита, че облагаемата данъчна основа на жалбоподателя е неправилно определена, а видно и от заключението на съдебно-икономическата експертиза, прието в производството пред Административен съд София-град и неоспорено от страните, имотите през 2003 г. (имота, продаден през 2002 г. не е бил предмет на заключението) са продадени на цени, равни на данъчните им оценки, и прилагайки правилата на чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.) разликата между продажната цена и по-високата между актуализираната и фактическата цена е нула, поради което и облагаемата данъчна основа е нула. С оглед установеното по делото съобразно начина, по който е извършена ревизията по отношение на ДДФЛ за периоди 2002 и 2003 г. и приложимото право се налага извода, че не е надлежно установена данъчно облагаема положителна разлика в доходите на лицето, поради което изводите на органа по приходите в тази част са неправилни. Те са възприети изцяло от първоинстанционния съд, поради което решението е постановено в нарушение на материалния закон, което налага отмяната му в тази част. По отношение периода 2007 г., настоящата съдебна инстанция възприема изцяло мотивите на Софийски административен съд, както и тези на решаващия по-горестоящ орган, поради което счита, че решението на Административен съд София-град следва да бъде потвърдено в тази му част. Предвид гореизложеното, Върховният административен съд, Първо А отделение, намира, че обжалваното решение следва да бъде потвърдено в частта му, с която е отхвърлена жалбата, относно данъчен период 2007 г., и отменено в частта, с която отхвърлена жалбата за данъчни периоди 2002 г. и 2003 г., и доколкото делото е изяснено от фактическа страна - да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което да бъде отменен оспорения Ревизионен акт в тази му част. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, Първо А отделение,