Решение № 4533 от 28.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производство по реда на чл. 208 и следващите от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение 76 от 21.06.2022 г., постановено по адм. дело 419/2021 г. по описа на Административен съд Шумен. Решението се обжалва в частта, с която по жалба на Сими ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) Р-03002720006431-091-001 от 23.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта му, която е потвърдена и изменена с решение 237/18.10.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Варна, с която на дружеството е установено задължение за данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 1 645.52 лв. и лихви за забава - 385.81 лв. и за 2019 г., в частта над 1.25 лв. до пълния установен размер от 18 160.02 лв. - главница и лихва над 0.17 лв. до пълния определен размер от 1 957.40 лв., както и за ДДС, в частта над 400.00 лв. до пълния установен размер от 42 695.73 лв. - главница за данъчен период 12.2018 г. - 02.2020 г. и лихва над 54.89 лв. до пълния установен размер от 8 873.47 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при наличие на всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. За да отмени ревизионния акт, в частта на установените задължения общо в размер 42 295.73 лв. и начислени лихви в размер на 8 818.58 лв., поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м.12.2018 г. - 09.2019 г., м. 10.2019 г., м. 12.2019 г. и м.02.2020 г., административният съд е приел, че дружеството жалбоподател правилно е упражнило правото на данъчен кредит по фактури, издадени от процесиите доставчици. Този извод на съда е в противоречие с доказателствата по делото. Не е спорно между страните, че има извършени доставки на СМР. Спорът се свежда до установяване на обстоятелството, че те са били извършени от посочените доставчици Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД. Органите по приходите са направили сравнение между датите на издадените фактури и разписани протоколи обр. 19 между Сими ЕООД и Гранд Билдстрой ЕООД на 17.10.2018 г. и на 31.10.2018 г., и разписан Протокол обр. 19 20 от 12.11.2018 г. между Сими ЕООД и Нати 999 ЕООД за трите фактури 55, 56 и 58, издадени от Нати 999 ЕООД и са установили разминаване на датите и разминаване във вида и количествата на извършените СМР в протоколите. Същите несъответствия са установени и по отношение на извършени СМР на клиент ЕТ Д. Димитров - Ришки . В хода на ревизионното производство въз основа на представените протоколи обр. 19 и фактури е извършена съпоставка между фактурираните СМР от прекия доставчик Дид 58 ЕООД на Сими ЕООД и фактурираните от Сими ЕООД СМР към последващите получатели и са установени несъответствия. На стр. 31-32 от РД ревизиращите са обсъдили представените протоколи обр. 19, разписани между Община Венец и Сими ЕООД по фактура 536/11.04.2019 г. с Договори, протоколи обр. 19 и приемо-предавателни протоколи, разписани между Сими ЕООД и Дид-58 ЕООД по фактура 4/30.01.2019 г., издадена от Дид-58 ЕООД. Установени са несъответствия в предмета на доставките. Касаторът твърди, че при липсата на индивидуализиран предмет на услугите, на конкретни параметри, в които да се разменят взаимни престации, не може да се направи проверка дали посочените в протоколите СМР са именно възложените услуги. Извършените ревизии на доставчиците Нати 999 ЕООД и ,Дид 58 ЕООД, при които е установено, че те не са извършвали реални доставки, наличието на големи задължения към бюджета на преките доставчици, са все обективни данни, потвърждаващи извода на органите по приходи, че не са налице реално извършени доставки на услуги от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД към жалбоподателя в първоинстанционното производство. Касаторът твърди, че съставените актове обр. 19 са частни документи, тъй като не фигурират сред документите /актове и протоколи/ по чл. 7, ал. 3 от Наредба 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството на МРРБ, за да имат доказателствената сила по чл. 1, ал. 4 от същата наредба. Други доказателства по отношение на тези доставки в съдебното производство не са ангажирани, поради което ревизираното лице не е успяло да докаже, че доставките по издадените фактури от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД са реални . Според касатора, констатациите на органите по приходите за липса на реалност на доставките не се оборват и от заключенията на основната и допълнителна ССЕ. Със заключението се потвърждава единствено изпълнението на формалните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, но не и съществуването на материалноправните такива. Само въз основа на обстоятелството, че фактурите са осчетоводени при получателя и е доказано плащане, не следва извод за реалност на фактурираните доставки. По делото не е била спорна последващата реализация на услугите. Съдът неправилно е приел, че от заключението по СТЕ се установява, че доставките са извършени от двамата доставчика. Според касатора СТЕ установява единствено, че има извършени строителни услуги на обектите. Неоснователно от първоинстанционния съд са кредитирани свидетелските показания на допуснатия до разпит свидетел С. Михайлов, защото неговите твърдения не отговарят на декларираните от дружествата в НАП факти, а именно - лиса на подавани справки обр. 1 и обр. 6 по КСО от Дид 58 ЕООД, както и подавани справки по чл. 73 от ЗДДФЛ от Нати 999 ЕООД за назначени по граждански договор лица. Касаторът твърди, че решението е неправилно и незаконосъобразно и в частта, с която е отменен ревизионния акт във връзка с извършено преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице по реда на ЗКПО за 2018 г. и 2019 г. Твърди, че документирането на стопанските операции е недостоверно при отчитането на разхода за външни услуги в размер 29 890.96 лв. за 2018 г. и в размер на 181 587.72 лв. за 2019 г. по фактурите, издадени от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД, тъй като доставките по тези фактури не са реално осъществени. Разходът, който не е документално обоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО формира данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, с която в ревизионния акт правомерно е преобразуван декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството. Иска се отмяна на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 13 021.86 лв., както и на платената държавна такса в размер на 586.09 лв. Ответникът Сими ЕООД, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и в съдебно заседание. Твърди, че ревизираното лице е доказало, че доставките са реални. Иска оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на разноски в размер на 3 500 лв. за касационната инстанция, съобразно представен списък по чл.80 ГПК. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, а по съществото й дава заключение за неоснователност на същата, в подробно становище по съществото на делото. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира жалбата за процесуално допустима. Разгледана по същество я преценява като неоснователна, поради следното: Предмет на обжалване пред Административен съд гр. Шумен е бил ревизионен акт Р-03002720006431-091-001 от 23.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден и изменен с решение 237 от 18.10.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП - Варна, с който на дружеството е установено задължение за данък по ЗКПО в размер на 18 160.02 лв. - главница и лихва 1957.40 лв. за данъчен период 2019 г., 1645.52 лв. главница и лихва в размер на 385.81 лв. за данъчен период 2018 г. и данък по ЗДДС в размер на 42 695 лв. главница и лихви в размер на 8873.47 лв. за данъчен период м.12.2018 г.; м.01.-12.2019 г. и м.02.2020 г. произтичащ от непризнато право на данъчен кредит. Обжалвания ревизионен акт е отменен в частта, в която е потвърден и изменен с решение 237 от 18.10.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП - Варна, с която на дружеството е установено задължение за данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на 1 645.52 лв. и лихви за забава - 385.81 лв. и за 2019 г. в частта над 1.25 лв. до пълния установен размер от 18 160.02 лв. - главница и лихва над 0.17 лв. до пълния определен размер от 1 957.40 лв., както и за ДДС, в частта над 400.00 лв. до пълния установен размер от 42 695.73 лв. - главница за данъчен период 12.2018 г. - 02.2020 г. и лихва над 54.89 лв. до пълния установен размер от 8 873.47 лв. Предмет на настоящия спор е решението, в частта, в която ревизионния акт е отменен и НАП е осъдена да заплати разноски по делото. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Спорът пред първоинстанционния съд в частта по ЗДДС е бил за правото на приспадане на платения ДДС за данъчен период м.12.2018 г. в размер на 5 978.19 лв., по шест фактури, издадени от Нати 999 ЕООД и за данъчни периоди м.01.2019 г. - м.12.2019 г. в размер на 36 317.54 лв. по тринадесет фактури, издадени от Дид 58 ЕООД и за размера на счетоводния финансов резултат по ЗКПО за периода 2018 2019 г. на ревизираното лице, във връзка с признаването на разходи по тези доставки. Предмет на доставките по фактурите, издадени от Нати 999 ЕООД са авансово плащане по договор за СМР от 29.10.2018 г. , съгласно договор за СМР от 29.10.2018 г. , междинно плащане съгласно договор за СМР от 29.10.2018 г. и окончателно плащане съгласно договор за СМР от 29.10.2018 г. . По време на ревизията са представени Договор за строителство от 29.10.2018 г.; количествено-стойностни сметки (КСС); приемо-предавателни протоколи (ППП); Протоколи обр. 19, с подробно описание на конкретни СМР; фактури от предходен доставчик Рубаят Строй ЕООД; обяснения на предишен (Н. Славкова) и последващ (Д. Исаев) законни представители на дружеството, че действително са били осъществени СМР на обектите, като само бил влаган труд от четирима души, за трима от които са приложени граждански договори, а 90% от дейностите са извършени от друг подизпълнител - Рубаят строй ЕООД, за което се прилагат фактури; граждански договори; доказателства за последваща реализация на СМР. Предмета на издадените фактури от Дид 58 ЕООД е плащане по договор от 20.12.2018 г. за обект . по протокол от 27.01.2019 г. , СМР по договор от 20.12.2018 г. и протокол от 27.01.2019 г. за обект . , СМР по договор от 20.12.2018 г. и протокол от 28.01.2019 г. , СМР по договор от 15.01.2019 г. и протокол от 25.02.2019 г. за обект , плащане по договор от 28.01.2019 г. и протокол от 20.03.2019 г. за обект , плащане СМР по договор от 12.11.2018 г. обект и протокол от 05.03.2019 г. , плащане СМР по договор от 10.11.2018 г. обект и протокол от 05.05.2019 г. , СМР по договор и протокол от 20.06.2019 г. , СМР по договор и протокол от 20.07.2019 г. , аванс по договор за обект ЦДГ , плащане по договор за СМР от 09.08.2019 г. за обект и протокол от 04.09.2019 г. , СМР по договор от 17.09.2019 г. и протокол от 22.10.2019 г. за обект и СМР по договор от 10.10.2019 г. и протокол от 20.12.2019 г. . По време на ревизията са представени всички посочени във фактурите Договори за строителство; КСС към почти всички фактури; ППП; Протоколи обр. 19 към всяка фактура, с подробно описание на конкретни СМР; доказателства за последваща реализация. Приходните органи са приели, че не е доказано процесните фактури да отразяват реални доставки на СМР като първа предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на получателя по фактурите, поради което извършеното от ревизираното лице приспадане на ДДС е коригирано и е променен данъчният финансов резултат по ЗКПО на дружеството за 2018 г. и 2019 г., като не са признати разходи по тези доставки. По отношение на доставките на строителни услуги, приходните органи са приели, че доставчиците не са разполага с кадрова и материална обезпеченост за извършване на спорните доставки. И при сравняване на СМР по процесните доставки и документите във връзка с последващата реализация, са установени разлики. Прието е от приходния орган, че не е изяснен предмета на фактурите. За да отмени ревизионния акт в оспорената част, първоинстанционният съд е приел, че е издаден от компетентен орган в изискваната форма и при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, но материалният закон е приложен неправилно. Съдът коректно е отделил спорното от безспорното по фактите. Предмета на дейност на ревизираното лице за ревизирания период е бил извършване на строително ремонтни дейности на недвижими имоти, както и дейности по покупка, строеж и обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба; търговия със строителни материали, с недвижими имоти и др. По делото не е било спорно, че дружеството притежава удостоверения и сертификати от Камарата на строителите в България във връзка с упражняваната дейност. Ревизираното дружество и доставчиците са били регистрирани по ЗДДС лица, към момента на издаване на процесните фактури. Първоинстанционният съд е приел, че всички спорни фактури са редовни и са издадени в съответствие с Закона за счетоводството (ЗСч). Съдът е обсъдил представените по време на ревизията договори за възлагане на СМР, ППП за СМР, Протоколи обр. 19 за СМР, КСС, доказателства за заплащане на сумите по фактурите, доказателствата за последваща реализация, заключенията по основната и допълнителна ССЕ и СТЕ, както и показанията на разпитания свидетел и въз основа на тях е приел, че фактурираните услуги са реално извършени от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД. Съдът изрично е подчертал липсата на оспорване на придружаващите фактурите частни писмени документи по реда на чл.193 от ГПК във вр. с чл.144 от АПК и §2 от ДР на ДОПК по отношение на тяхната автентичност и съдържание, поради което тези документи се ползват със съответната доказателствена сила. Обсъдени са представените граждански договори от Нати 999 ЕООД и справка на всички действащи трудови договори за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г. в Дид 58 ЕООД и въз основа на тях е приел, че е бил наличен трудов ресурс при доставчиците за извършване на СМР. Съдът е изложил съображения, че ревизираното лице не е имало възможност да извърши всички СМР с негови работници, защото през 2018 г. и 2019 г., дружеството е било изпълнител на СМР на повече от четиринадесет обекта, в различен обем - два от които на строителство на сгради от основи, няколко за ремонтни дейности и два за енергийна ефективност - саниране, като в договорите е фиксиран срок за изпълнение, като същия подлежи на стриктен контрол по процедурите с обществени поръчки. В мотивите на съдебното решение решаващият състав е посочил, че съгласно практиката на ВАС, отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че липсва кадрова обезпеченост на доставчиците, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11. Във връзка с изложените съображения е отменен РА, по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по издадените фактури от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД. Във връзка с установените задължения по ЗКПО, първоинстанционниятт съд е приел, че реалността на доставките по процесиите фактури, издадени от двамата доставчика е доказана, поради което неправилно е бил преобразуван финансовия резултат на дружествотро във връзка със спорните фактури. Съдът е приел, че осчетоводените разходи за външни услуги са документално обосновани съгласно изискванията на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Въз основа на изложеното, съдът е отменил РА в съответната част, във връзка с установените задължения на ревизираното лице по ЗКПО. Решението е правилно. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е приел, че доказателствата по делото не следва да се анализират поотделно, а само в тяхната съвкупност, както и, че въз основа на представените доказателства се установява реалност на извършените услуги именно от посочените двама доставчици. Първоинстанционният съд правилно е приел, че от представените договори, ППП, КСС, актове обр. 19, доказателства за последваща реализация и заключения на вещи лице по ССЕ и СТЕ, се установява, че СМР по фактурите, са извършени именно от посочените в тях доставчици. В представените договори, ППП и протоколи обр. 19, са посочени конкретни обекти, на които са извършени СМР от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД. В спорните фактури е посочен договор и протокол, във връзка с които са издадени, а в протоколите обр. 19 е направена подробна разбивка на всички извършени строителни услуги. Настоящият състав намира, че административният съд правилно е кредитирал показанията на разпитания свидетел, които кореспондират с останалите представени доказателства. Въз основа на тях се установява, че материалите са предоставяни от ревизираното лице, а от страна на доставчиците са извършвани само СМР на обектите. По делото не е била спорна последващата реализация на услугите. От събраните по делото гласни и писмени доказателства се установява, че спорните доставки са вложени в обектите, възложени от различни дружества и общини на задълженото лице. Действително съставените протоколи обр. 19 са частни документи, но нито те, нито представените договори, ППП, КСС са били оспорени от касатора, както правилно е посочил и административния съд. Посочените доказателства са представени още по време на ревизията и са надлежно подписани от ревизираното лице и доставчиците. От съвкупната преценка на всички събрани гласни и писмени доказателства, се установява реалност на доставките. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал заключенията на вещите лица по ССЕ и СТЕ. От заключенията по основната и допълнителна ССЕ се потвърждава изпълнението на формалните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Вещото лице е посочило, че всички фактури, за които данъчните органи са отказали приспадане на данъчен кредит съдържат необходимите реквизити и отговарят на изискванията на ЗСч., отразени са коректно като начин и размер в счетоводни записвания при доставчиците и при получателя, в дневника за продажби, в СД за съответните периоди и е доказано плащане по фактурираните доставки. Съдът правилно е приел, че от заключението по СТЕ се установява, че доставките са извършени от двамата доставчика. Неоснователно е оплакването на касатора, че СТЕ установява единствено, че има извършени строителни услуги на обектите. От заключението на вещото лице се установява, че фактурираните строителни услуги от доставчиците Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД са били изпълнени по обекти като вид и количество реално и в съответствие с изготвените строителни книжа. Вещото лице е посетило обектите на място - Къща за гости Брестака , гр. Велики Преслав; ж.к. на ул. Петър Берон , гр. Шумен; Кметство - с. Буйновица, общ. Венец; ДГ Червена шапчица с. Тимарево, ДГ Знаме на мира - с.Бориц, жилищна сграда с. Хитрино, обл. Шумен на ул. Иван Вазов , жилищна сграда на ул. П. Волов 1, сграда на ул. Пирин 49 и 47, сгради общинска собственост: кметство Д. Войников, кметство Звегор, кметство с. Черна и кметство с. Байково, парк в с. Каменяк, общ. Хитрино, като е обсъдило приложените писмени доказателства и въз основа на съвкупния анализ на документите е дало заключение, че фактурираните СМР са реално извършени. За всеки строителен обект, предмет на СМР, вещото лице е дало подробно описание в таблица - приложение към СТЕ и е посочило дали се установяват различия и в какъв обем. Обосновано е прието от решаващия състав, че описаните в протоколите и количествено стойностни сметки СМР са тези, които са фактурирани между ревизираното лице и неговите доставчици. Действително в част от Протоколите обр. 19, съставени между изпълнител, подизпълнители и възложители са налице различия в количествата, но тези различия са обсъдени и от вещото лице и същите са приети за несъществени - под 10% от договореното количество. Настоящият състав намира, че тези разминавания не могат доведът до извод, че спорните доставки не са реални. Ревизираното лице не твърди, че всички СМР, предадени на неговите възложители са извършени от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД, поради което не е необходимо пълно съответствие между спорните СМР и тези, които са предмет на последваща реализация. Първоинстъанционният съд правилно е приел, че Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД са разполагали с кадрова обезпеченост, за да извършат строителните услуги. Това обстоятелство се потвърждава от представените по време на ревизията граждански договори, сключени между Нати 999 ЕООД и физически лица и справка на всички действащи трудови договори за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г. в Дид 58 ЕООД. В тази насока са и показанията на разпитания свидетел С. Михайлов. Проведените ревизии на доставчиците Нати 999 ЕООД и ,Дид 58 ЕООД, при които е установено, че те не са извършвали реални доставки и имат налични големи задължения към бюджета, не могат да доведат до извод за нереални доставки, тъй като тези обстоятелства не следва да се вменяват в тежест на ревизираното лице, което е представило всички необходими доказателства, за да докаже че издадените към него фактури, документират реално извършени доставки на строителни услуги. Първоинстанционният съд коректно е посочил и с основание се е позовал на съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС, съгласно която обстоятелството, че доставената услуга не е била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал, материал, активи, разходи за услугата, липса на оправдание в счетоводната документация, само по себе си, не е достатъчно да се изключи правото на приспадане на данъчен кредит. В конкретния случай, обосновано на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че резултатът на строителните услуги е прехвърлен на ревизираното дружество, с документи, чието авторство не е оспорено, предметът на доставките е бил предмет на последваща реализация и е в съответствие с икономическата дейност на ревизираното лице. Настоящият състав намира, че не следва да се възлага в тежест на ревизираното лице да доказва с какви ресурси доставчиците са извършили услугите. По време на ревизията не е доказано, че ревизираното лице е участвало в данъчна измама, поради което дори да е налице пропуск от страна на доставчиците, добросъвестният получател по облагаема доставка не следва да бъде санкциониран с отказ на правото на приспадане на платения ДДС само поради действия на доставчиците му. Решението е правилно и законосъобразно и в частта, с която е отменен РА във връзка с извършено преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице по реда на ЗКПО за 2018 г. и 2019 г., във връзка с процесните фактури, издадени от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД. Документирането на стопанските операции при отчитането на разхода за външни услуги в размер 29 890.96 лв. за 2018 г. и в размер на 181 587.72 лв. за 2019 г. по фактурите, издадени от Нати 999 ЕООД и Дид 58 ЕООД, от ревизираното лице е извършено правилно, тъй като разходите са документално обосновани. От гореизложените съображения се установява, че доставките по тези фактури са реално осъществени. Поради изложеното с РА неправомерно е преобразуван декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството и административния съд правилно е отменил РА и в тази част. По изложените съображения, първоинстанционното решение, в обжалваната част не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ответника по касационната жалба следва да се присъдят разноски в общ размер на 3 500 лв. за касационната инстанция, съгласно представения списък (л. 32) и доказателства за платен адвокатски хонорар. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение