Решение № 11210 от 21.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11953/2023 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на К. Т. М., чрез упълномощения процесуален представител адв. Н. Георгиев, срещу Решение 5768/03.10.2023 г., постановено по адм. дело 4352/2023 г., по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221720001872-091-001/19.04.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в частта, в която е потвърден с Решение 1138/27.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП за установените резултати по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., ведно със съответните лихви. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на оспорваното съдебно решение, като постановено в противоречие с приложимия материален закон и при необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се преценката на събраните по делото доказателства, извършена от първоинстанционния съд. Във връзка със заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) се излага становище, че отказът на съда да кредитира същото е необоснован и при неясни мотиви, тъй като същото е прието като неоспорено от страните и е съобразено с всички доказателства по делото. Излагат се по-конкретни доводи за неправилност на изводите на съда относно декларираните дарения и облагаемостта на доходите от сделки с недвижимо имущество. Оспорват се констатациите на съда във връзка с разполагаемите средства към началото на ревизирания период 01.01.2014 г., установените доходи и разходи и проследяването на паричните потоци. По изложените в касационната жалба доводи се иска отмяна на първоинстанционното решение и oтмяна на РА. Претендира се присъждане на разноски по преценка на съда, без представен списък. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител изразява становище за неоснователност на депозираната касационна жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение по представен списък. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, намира, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следните съображения: Обжалваното решение на АССГ е постановено при повторно разглеждане на делото от първоинстанционния съд, в изпълнение на указанията, дадени в Решение 4689/03.05.2023 г. на ВАС по адм. дело 5287/2022 г., с което е отменено Решение 2839/27.04.2022 г. на АССГ по адм. дело 8661/2021 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Предмет на повторно разглеждане от първоинстанционният съд е бил РА Р-22221720001872-091-001/19.04.2021 г., в частта, в която е потвърден с Решение 1138/27.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) - гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП за установените резултати по ЗДДФЛ за данъчни периоди 2014 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г., ведно със съответните лихви. За да отхвърли жалбата на К. Т. М., първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. По същество на спора съдът е приел за установено, че обжалваният РА е издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като след анализ на събраните в хода на данъчната ревизия документи и получената информация, ревизиращите органи законосъобразно са заключили, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Приел още, че в случая обстоятелствата по чл. 122 от ДОПК са обосновани с констатираните несъответствия между стойността на имуществото на ревизираното лице и направените от нея разходи за процесния период. В хода на ревизията съдът е приел за безспорно установено, че К. Т. М. е местно физическо лице по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и на основание чл. 6 и чл. 12 от същия закон е данъчно задължена за облагаемия си доход през данъчната година от източници в България и от чужбина, като правилно приходната администрация е приела, че, за периода на ревизията: 01.01.2014 г. - 31.12.2018 г. имущественото състояние на М. не съответства на декларираните и получени от нея доходи. Като такива доходи са квалифицирани отрицателните разлики, които се получават при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи (при разполагаеми средства към 01.01.2014 г. в размер 5 000 лева). За процесните данъчни периоди, по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Установените несъответствия са в размери съответно: 12 068.28 лева (за 2014 г.), 31 631.91 лева (за 2016 г.), 58 178.10 лева (за 2017 г.) и 14 965.11 лева (за 2018 г.). За данъчни периоди 2014 г. и 2016 г. е прието, че данъчнозадълженото лице е получило и облагаеми доходи от продажби на недвижимо имущество в размери съответно 319 000 лева и 111 996.72 лева (положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване е намалена с нормативно признати разходи от 10 %), които не е декларирало. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, чиято данъчна основа заедно с тази на доходите от продажба на недвижимо имущество, от трудови правоотношения по чл. 24 ЗДДФЛ и от наем (освен за 2014 г.) формират общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Размерът на данъка за внасяне е изчислен като разлика между дължимия и авансово удържания данък. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е правилно и в изпълнение указанията на ВАС в отменителното решение е приел, че спорът по делото е досежно размера на началното салдо към 01.01.2014 г., размерът на разходите за издръжка и живот в рамките на ревизирания период и наличието на предпоставки за облагане на доходите от сделки с недвижимо имущество, извършени от ревизираното лице. Като е съобразил указанията, дадени в отменителното Решение 4689/03.05.2023 г. на ВАС по адм. дело 5287/2022 г, на първо място първоинстанционният съд е обсъдил твърденията на К. М., според които към началото на ревизирания период - 01.01.2014 г. същата е разполагала със сума в брой в размер на 24 000 лева, декларирана по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК, включваща получени дарения от баба М. Т. М. и дядо Д. Н. М. през 2007 г., 2008 г. и 2013 г. По мотиви, че не се установяват източниците на тези средства и възможността дарителите да са разполагали с тях, както и че няма данни за предаването им и съхраняването им от страна на ревизираното лице съдът е приел, че правилно от органите по приходите тази сума не е включена в началното салдо на паричния поток за ревизирания период. В подкрепа на този извод е и довода на органа по приходите, който е възприет от АС, а именно, че в предходни периоди, преди началото на ревизирания период, М. е закупувала недвижими имоти, имала е значителни разходи и дори средствата в посочените размери да са й дарени, то остава недоказан фактът, че към 01.01.2014 г. същите са останали спестени. На следващо място първоинстанционният съд приел, че правилно с РА е определен и размерът на разходите за комунални услуги и за издръжка и живот. В хода на ревизионното и на съдебното производство К. М. не е опровергала констатациите на органите по приходите в тази посока. Данните от представените в тази връзка доказателства не кореспондират с твърденията на М.. Не на последно място, първоинстанционният съд е изложил мотиви и във връзка с приложимостта на чл. 13, ал. 1, буква а) и буква б) ЗДДФЛ. Обсъдил е предпоставките за дисквалифициране облагането на доходите от сделки с недвижимо имущество, извършени от ревизираното лице в рамките на процесния период и е приел, че такива не са налице. В заключение от изложеното, първостепенният съд е обосновал извод, че установените при ревизията разходи през ревизираните периоди превишават явно и същество имущественото състояние на ревизираното лице, поради което законосъобразно с РА са установени данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и жалбата е отхвърлена като неоснователна. Решението е частично неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, и като е съобразил указанията в отменителното решение на касационната инстанция, първоинстанционният съд е достигнал до частично незаконосъобразни правни изводи. На първо място правилно и в съответствие със събраните по делото доказателства, законосъобразно съдът е достигнал до извода, че са налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК . Относно началното салдо към 01.01.2014 г., правилно и в съответствие с доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице К. Т. М. не е доказала по несъмнен начин наличието на декларираните парични средства в брой (от дарения) към началото на ревизирания период. Предвид характера на договора за дарение на парични средства, следва да се установи по безспорен начин факта на предаване, респективно получаване на твърдяната парично сума. Наред с горното, необходимо е да бъде доказано, че дарителите са разполагали с дарената сума, за да могат да я предадат на надарения, а по делото такива доказателства не са ангажирани. В тази насока е неоснователен довода на касатора досежно доказателствената тежест на органа по приходите. Действително съгласно чл.124,ал.2 от ДОПК, в производството по оспорване на РА издаден по реда на чл.122 от ДОПК, фактическите констатации на органа по приходите се считат за верни до доказване на противното, но когато от събраните по преписката доказателства се установяват предпоставките на чл.122,ал.1 ДОПК. В случая, твърденията на ревизираното лице за извършени в нейна полза дарения от баба й и дядо й, са положителен факт и следва да бъдат доказани от нея. Само декларирането им по реда на чл.124 от ДОПК, не обосновава безпротиворечив извод, поради липса на други доказателства. Дори да се приеме за основателен довода за липса на нужда от писмен договор за дарение в полза на ревизираното лице, както и доказателства за предаването на посочените като дарение суми, то между извършването на даренията през 2007 и 2008 г. и началото на ревизирания период 01.01.2014 г. е изминал сравнително дълъг период от време, в който М. е реализирала и покупки на недвижими имоти, което разколебава твърденията й за това, че е разполагала с процесната сума в началото на ревизирания период. С оглед на изложеното, неоснователни са доводите в тази насока в касационната жалба. Не са представени доказателства от ревизираното лице и относно твърдения факт, за наличие на фактическо съжителство с лицето Е. Ш.. Правилни са и изводите на първоинстанционния съд относно разходите за комунални услуги и за издръжка и живот. Видно от събраните в тази насока доказателства, сумите, посочени от ревизираното лице, не кореспондират с тези, които се установяват в представените документи за извършените разходи, поради което е неоснователен довода за наличие на двойно облагане. С оглед горното, правилно решаващият административен съд не е кредитирал заключението по назначената ССчЕ, тъй като вещото лице е изготвило парични потоци за всяка от петте години в рамките на ревизирания период, като е включил начални салда, посочени от ревизираното лице, за които, както вече се посочи липсват доказателства да са били налични и не кореспондират с доказателствата по делото. При един и същ метод на проследяване на паричните потоци на ревизираното лице, органите по приходите и вещото лице по делото са използвали различно първоначално салдо, поради което са стигнали до различни изводи, а довода на касатора в тази насока е неоснователен. Относно приложимостта на чл. 13, ал. 1, т. 1, буква а) и буква б) ЗДДФЛ във връзка с доходите от извършените през 2014 г. и през 2016 г. покупко-продажби на недвижими имоти, правилно съдът е приел, за неоснователни доводите на ревизираното лице за наличие на необлагаеми доходи. Цитираните разпоредби в приложимата им редакция сочат, че не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на: а) един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години; б) до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години. В случая според установяванията на първоинстанционния съд и доказателствата по делото, с Нотариален акт за дарение 32/03.06.2014 г. К. М. е придобила от сестра си Д. Н. следния недвижим имот: УПИ III 789 с обща площ от 993 кв. м., находящ се в град София, местност [адрес] . С Нотариален акт 91/24.07.2014 г. за покупко-продажба на недвижим имот М. е прехвърлила същия на Сити Хоум парк ЕООД срещу сумата от 355 000 лв. и уговорката тази продажна цена да бъде заплатена по банков път, като Сити Хоум Парк ЕООД погаси паричното задължение на М. в същия размер към СМ-5 ООД, произтичащо от Нотариален акт 90/24.07.2014 г. за покупко-продажба на недвижими имоти, изградени на груб строеж. При тези факти правилно съдът е приел, че с плащането се погасяват задължения на продавача към трето лице, т.е. увеличава се имуществото на ревизираната с тази погасена част, която представлява нейния доход. Както е прието в Решението на горестоящия орган налице е разпоредбата на чл.11, ал.3 от ЗДДФЛ. Ето защо реализираният доход от продажбата правилно е приет за облагаем през 2014 г. За 2016 г., на основание чл. 13, ал. 1, т. 1, буква а) ЗДДФЛ правилно като облагаем е определен доходът от продажба на недвижим жилищен имот: апартамент В33 и мазе 135 с адрес: град София, [жк], [адрес], придобит през 2014 г. съгласно горепосоченият Нотариален акт 90/24.07.2014 г. за покупко-продажба и продаден съответно с Нотариален акт 5/21.06.2016 г. От цитираните нотариални актове е видно, че между датата на продажбата и датата на придобиването на сочените в тях имоти не са изминали повече от 3, съответно 5 години съгласно буква а) и буква б) на чл. 13, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Ето защо реализираните от продажбите доходи са определени като подлежащи на облагане в годините на тяхното реализиране - 2014 г. и 2016 г. С оглед горното, правилно и в съответствие с материалния закон първоинстанционният съд е заключил, че и в двата случая облагаемият доход е определен като положителна разлика между продажната цена и цената на придобиване, намалена с 10% нормативно признати разходи съгласно чл. 33 ЗДДФЛ. В случая се отчита и правилото на чл. 33, ал. 5 ЗДДФЛ, според което продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, за целите на данъчното облагане е необходимо да се установят всички относими за определяне на данъчната основа източници и обстоятелства. В производство при определяне на данъчната основа по особения ред на ДОПК, задължение на данъчнозадълженото лице е да опровергае констатациите на органа по приходите, което в случая не е извършено. Незаконосъобразно е решението на съда досежно процесната 2016г. /без да се отразява на размера на задължението/ и 2017г. С процесния РА е изменен РД за 2016г., като е установено начално положително салдо, а именно налични парични средства в брой в размер на 39224,86 лева, вместо установените 0 лева в РД. За тези промени не са изложени конкретни мотиви в РА и същите не са установени и в Решението на решаващия орган и обжалваното в настоящото производство решение на АС. Настоящата инстанция е втора по ред касационна и по същество констатира, че тези извършени промени в РА са вследствие на установеното положително салдо от предходната 2015г., а именно: 129424,18лв.+35553,85лв.-13648,59лв.-112104,58лв. Размера на данъка не се променя за тази процесна година, но този подход на органа по приходите, който настоящият състав намира за правилен и законосъобразен, води до непоследователност и непредвидимост относно следваща 2017г. При тези изводи на органа по приходите и при липса на мотиви досежно методологията за изчисляване на установения недостиг, а именно формулата : парични средства в началото на данъчния период + постъпления - разходи парични средства в края на данъчния период, се налага извода, че положителното салдо от 7592,75 лева за 2016г. следва да бъде част от наличните парични средства в брой за 2017г. Така за 2017г. при установените факти /само с промяна на началното салдо в брой/, недостига на парични средства е в размер на 50 585,35 лева, а данъка за внасяне е в размер на 5058,54 лева Като е достигнал до различни правни изводи за 2017г., административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази част и вместо него постановено ново, а в останалата част, решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид крайния съдебен акт и претенцията на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в полза на Национална агенция за приходите, е дължимо присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 6000 лева. На касатора не се дължат разноски поради липса на конкретизация и списък. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо, Върховен административен съд, Първо отделение,