Решение № 14440 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10405/2014 г.

Решение № 14440 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10405/2014 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 4460 от 01.07.2014 г., постановено по адм. д. № 7668/13 г. Административен съд - София град, първо отделение, 10-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Елит КНС" ЕООД - гр. София, срещу ревизионен акт № 2141207933/01.03.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"-гр. София разноски по делото в размер на 4455,91 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Елит КНС" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Кръстьо Наумов Стефанов, чрез пълномощника му адв. Теодор Димитров Тодоров. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град. Претендира се заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Лимиа" ЕООД, в която част решението следва да бъде оставено в сила, а в останалата си част е основателна и следва да бъде уважена. . Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на "Елит КНС" ЕООД - гр. София, срещу ревизионен акт № 2141207933/01.03.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1054 от 12.06.2013 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно осигурителна практика", относно непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 147 068,67 лв. и лихви в размер на 53 227,06 лв. по доставки от "Мидъл груп" ЕООД, "Крас строй" ЕООД, "Вавилон строй 2008" ЕООД, "Димстрой 2006" ЕООД, "Лимия" ЕООД, "Тим групс 2007" ЕООД, "Петрозал" ЕООД, "Ем Си Ем груп - 87" ЕООД и "Ви Ди Ай - 69"-ЕООД. Фактическата обстановка по спора е описана подробно от административния съд на стр. 3 - 7 от мотивите на съдебния акт. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по отношение на материалната законосъобразност на спора. При съобразяване на събраните по делото доказателства, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, е прието, че между страните не е спорно, че въпросните фактури са издадени от процесните доставчици и са включени в справките декларации и дневниците за продажби, респективно, осчетоводени са от жалбоподателя, и че спорният въпрос се свежда до това налице ли са реални доставки по процесните фактури. На база на тълкуване на относими разпоредби от ЗДДС /чл. 12, чл. 6, чл. 9, чл. 68, ал. 1/ и от Директива 112/2006 ЕО от 28.11.2006 г. са изложени мотиви относно значение на реалността на доставката като основание за признаване на правото на данъчен кредит. В тази насока е направено позоваване и на тълкуването на закона, дадено в решения на Съда на Европейския съюз - решенията по дела № С-324/11 и С-643/2011 /стр. 18 и 19 от решението/. На база на това тълкуване на закона и след посочване на начина на разпределение на доказателствената тежест в процеса е прието, че ангажираните от жалбоподателя допълнителни доказателства, както и заключението на вещото лице по допусната съдебно-икономическа експертиза не опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. В тази връзка е извършен е анализ на обстоятелствата и доказателствата за всеки един от доставчиците и защо съдът не приема, че са налице реални доставки. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Навеждат се доводи, че основните доводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки - в по-голямата си част договорите с доставчиците са с идентични клаузи, че не са представени сертификати за материалите, които доставчиците е следвало да предоставят на "Елит КНС" ЕООД, че последното е разполагала с техническа и кадрова обезпеченост да изпълни процесните доставки, без да ги превъзлага на трети лица, са необосновани на събраните по делото доказателства. Според касатора последните не са били анализирани всестранно и всеобхватно, не са съобразени доводите на страната, не е съобразено тълкуването на закона, дадено в същите решения на СЕС, в резултат на което са направени неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. " Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите с предмет СМР. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от доставките първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност. Освен аргументите на административния съд за липса на реални доставки, в тази насока следва да бъде посочено и следното: 1. По отношение на доставчика "Мидъл груп" събраните доказателства по време на ревизията са описани подробно както в ревизионния доклад, така и в решението на директора на Д "ОДОП" - София, постановено по реда на административното оспорване. Освен другите аргументи за липса на реални доставки по четирите броя фактури, като такъв е посочено и обстоятелството, че в ревизираното дружество не е заведена аналитична отчетност по обекти, което не дава възможност за извършване на контрол за установяване на себестойността на обекта /вложени суровини, материали, труд, ползвани външни услуги и прочие, етап на завършеност на обекта. От страна на "Елит КНС" ЕООД не са ангажирани доказателства в тази насока, като соченото обстоятелство не е установено и от заключението на вещото лице по допусната съдебно-икономическа експертиза, независимо от твърденията на касатора в обратния смисъл. В ревизионния доклад се съдържат констатации, че на "Мидъл груп"- ЕООД е била извършена ревизия, която приключила с издаването на РА № 011011355/09.03.2011 г., с която на дружеството са установени данъчни задължения в големи размера. При извършената насрещна проверка този доставчик не е бил открит от ревизиращите органи, а според констатациите от предходната ревизия /настоящата е повторна след отмяна на първоначалната с решение на директора на Д"ОУИ" - София /посочените за предходни доставчици "Александра експорт" ЕООД и "Мартин комерс 9" ЕООД са издали фактури с предмет на доставка стоки/строителни материали/, а не услуги. Представените от жалбоподателя с молба от 22.03.2013 г. писмени доказателства /приложение № 1 към делото/ не установяват кои точно материали са били предадени от "Елит КНС" ЕООД към възложителя на обекта "Офсетграфик" АД. 2. По сходен начин стоят нещата и по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактурите издадени от доставчика "Крас строй" ЕООД. От представените протоколи от № 1 до № 9 за установяване на завършването и заплащането на натуралните СМР не се установява за точно кой обект се касаят описаните СМР, за да може да бъде направена връзка между тях и представените договори на жалбоподателя с възложителите "ГИД 2000" ООД и "Доби билд 1" ЕООД. По отношение на този доставчик също не е установено кой е закупил материалите и не са опровергани констатациите, че липсва аналитична отчетност при жалбоподателя по отношение на разходите му за отделните обекти. 3. Пак по аналогичен начин стоят обстоятелствата и с непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Вавилон стой 2008" ЕООД. Освен изложеното по-горе следва да бъде посочено, че от представените към договорите протоколи образец № 1 не може да бъде установено към кой обект се отнасят договорените СМР. Отделно от това пълното съвпадение между договорените количества СМР и приетите по протоколите за приемане и заплащане на извършените дейности поражда основателно съмнение, че въпросните доказателства са съставени само за документална обоснованост, а не че установяват реално извършени услуги. 4. За доставчика "Димстрой 2006"-ЕООД освен изложеното по-горе от значение е и обстоятелството, че договорът между него и "Елит КНС" ЕООД е подписан на 21.07.2008 г., а извършените СМР са предадени на 25.07.2008 г., или само за четири дни, на която дата е издадена и една от фактурите, а другата е издадена след два дни. 5. По отношение на доставките на "Лимия" ЕООД е характерно това, че с този доставчик няма представени протокол за установяване завършването и заплащането на договорените СМР. 6. От страна на доставчика "Тим групс 2007" ЕООД са издадени две фактури с № 1423/10.02.2009 г. и № 1427/28.02.2009 г. с предмет "авансови плащания по договор". В хода на ревизията е установено, че за процесния данъчен период м. 02/2009 г. доставчикът е подал нулева справка-декларация, като двете фактури не са включени в дневника за продажби. Към представените договор за изпълнение на СМР от 09.02.2009 г. няма представени протоколи за извършени и приети СМР, респективно не са издавани други фактури или данъчно-кредитни известия към момента на извършване на ревизията. Съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС /в приложимата към 2009 г. редакция/, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансова плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането/за размера на плащането/. Визираната разпоредба е аналогична с нормата на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /ОВ L 347, 2007 г./, за която в т. 45 от тълкувателно приложимото Решението по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C- 419/02, СЕО посочва, че представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 той уточнява още, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕС сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело MacDonald Resorts, C - 270/09. В приложение № 1 към договора от 09.02.2009 г. има само посочване на цената за 1 кв. м. направа на олекотена гипсова мазилка и полагане на фаянс и теракот, без да се посочва количеството мазилка и фаянс и теракот. С оглед на това следва да се приеме, че липсва конкретизация на договорените СМР, което е пречка за признаване на право на данъчен кредит по двете фактури, които се отнасят за авансови плащания. 7. От страна на доставчика "Петрозал" ЕООД са издадени две фактури - № 203/30.06.2009 г. и № 205/30.06.2009 г. Освен гореизложените обстоятелства, от жалбоподателя не са ангажирани доказателства по отношение на следните констатации на РА - налице са съществени противоречия между обясненията на управителя на доставчика и представените от жалбоподателя писмени доказателства; протоколите за приемане на извършените СМР между "Елит КНС" ЕООД и възложителя Столична община предхождат по дата протоколите за приемане на извършената работа, подписани между "Елит КНС" ЕООД и "Петрозал" ЕООД, както и датата на договора за възлагане на СМР. 8. По отношение на доставчика "Ем Си Ем Груп 87" ЕООД важи казаното по-горе за доставчика "Мидъл груп" ЕООД. 9. За фактурите на доставчика "Ви Ди Ай 69" ЕООД не са опровергани констатациите, че протоколите за приемане на извършената работа от доставчика са съставени по време след протоколите, подписани между ревизираното лице и неговите възложители. Доколкото предмет на доставка по процесните фактури са услуги - СМР, следва да бъде добавено следното: Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство по обжалване на РА, не е предоставен достъп до счетоводствата на доставчиците/в този смисъл е и заключението на вещото лице по съдебно-икономическата експертиза/ и не са ангажирани доказателства, че същите са разполагали с необходимата техника за извършване на договорените услуги и квалифициран персонал, както и за осчетоводяване на доставките. Не е доказано изписване на материалите, свързани с осъществените СМР, които материали е следвало да бъдат доставяни от ревизираното лице и фактурите за тях следва да са в негово държане. Доказването на обстоятелства, свързани с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците на СМР не следва да се вменява изцяло в тежест на жалбоподателя, но при осъществени СМР на посочени обекти е задължителна наличност на строителна документация, която последователно да установи етапите на строителство. Съществуването на такава документация е следвало да бъде установена още в хода на ревизията, а не в хода на оспорване на съответните актове на органа по приходите - РД и РА, да се представят различни документи, с които се цели оборването на една или друга констатация. При ненамиране на доставчиците на адресите им и липса на каквато и да е документация, изходяща от техните счетоводства, недоказан остава факта, че представените допълнително частни документи са двустранно изготвени. Някои от представените доказателства съдържат взаимно противоречащи си данни, като са някои от протоколите за приемане на СМР на съответен обект, подписани между възложителя и "Елит КНС" ЕООД са с дати, преди датите на протоколи за приемане на СМР от ревизираното дружество като възложител на подизпълнителите - негови доставчици, издатели на спорните фактури. От друга страна във вътрешното законодателство са налице редица разпоредби за изграждането на строежи от различен тип. Съставянето на протоколи за извършените и приети СМР, респективно издаването на фактура, са само част от правилата за документиране на СМР. Казано по друг начин, фактурата не може да се разглежда като единствения документ, който може да удостовери събитията от стопанските и търговските отношение на издателя й. Производството на строителен продукт предполага съставянето на различна документация в хода на реализирането му, която документация следва да е налице и да бъде представена при поискването й в хода на ревизията. Отсъствието и непредставянето на такава води до съставянето на умозаключения, че стопанските процеси не са били извършени от издателя на фактурата. В конкретния случай не без от значение е и обстоятелството, че в РА се съдържат констатации, че за ревизирания период "Елит КНС" ЕООД е имал кадрова и техническа обезпеченост сам да извърши спорните СМР, поради което фактурите са съставени неправомерно, тъй като посочените в тях СМР не са реално извършени от доставчиците. Това обстоятелство не е решаващо за непризнаването на право на данъчен кредит, но то е следвало да бъде опровергано от ревизираното лице чрез доказване, че с наличния технически и кадрови потенциал не е било в състояние да извърши този обем СМР, които то е доставило на своите възложители, поради което е следвало да превъзлага част от услугите на трети лица, негови доставчици. Наведените в жалбата доводи относно нарушение на тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз /стр. 18 и 19 от делото/ биха се явявали основателни, ако е доказана реалността на процесните доставки и правото на данъчен кредит е отказан на други основания. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - София град не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,