Решение № 5160 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7163/2016 г.

Решение № 5160 от 25.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7163/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П., срещу решение № 853 от 25.04.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 237/2016 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-16002415001735-091-001 от 13.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., в частта, потвърдена с решение № 7/08.01.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П.. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът необосновано е достигнал до извод за реални доставки на зърно, тъй като липсвали доказателства за съхранението, транспорта и прехвърляне на собствеността върху стоката (слънчоглед). Изтъква конкретни несъответствия при предходните доставчици "Кар-транс-11" ЕООД и "И. Ж." ЕООД, които препятстват извод за реален стоков поток. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Аврора К" АД със седалище и адрес на управление гр. С. Загора, ул. "Х. С." .№..., вх. ..., ап. ..., оспорва касационната жалба чрез адв. Котаров. Претендира разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорената пред АСП част от РА на "Аврора К" АД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 25 ЗДДС поради липса на реални доставки е отказано право на приспадане на ДК в общ размер на 7972.29 лв. главница и 4078.20 лв. лихви за данъчен период м. 09.2010 г. по фактури № 406/14.09.2010 г. и № 363/20.09.2010 г. с предмет 67.22 тона слънчоглед, издадени от "Енана ауто" ООД. Ревизиращите органи са съобразили липсата на доказателства за съхранение, транспорт и прехвърляне на собствеността върху стоката и обясненията на управителя на предходния доставчик "Кар-транс-11" ЕООД, че сделките са развалени и към фактурите са издадени кредитни известия. Във връзка с допълнително представени към възражението срещу РД доказателства относно предходен доставчик "И. Ж." ЕООД ревизиращите са изложили съображения, че издадените от последния фактури следват по време процесните и са изтъкнали конкретни разминавания между датите на издаване на транспортните документи - товарителници и кантарни бележки. Приходните органи са приели за доказан произхода само на 35 тона слънчоглед, закупен от предходен доставчик ЗП Д. Т. Т.. Правото на приспадане на ДК е отказано за останалите 67.22 тона от общо 102.22 тона фактуриран слънчоглед по двете спорни фактури. Административният съд е намерил, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. Като е изложил съображения, че поне 12.780 тона, закупени от ЗП Д. Т., на 28.09.2010 г., са били продадени на РЛ по фактури от 14.09. и от 20.09.2010 г. на по-ниска цена (593 лв. на тон) от продажната цена към "Енана ауто" ООД (600 лв. на тон), съдът е приел, че отказът на ДК частично и по двете фактури не намира опора в закона, тъй като доставката или е реално изпълнена, или не е. Въз основа на писмените доказателства по делото и заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) съдът е приел, че прекият доставчик "Енана ауто" ООД разполага към 20.09.2010 г. със 145.100 тона слънчоглед, закупен от "Кар-транс-11" ЕООД, които позволяват изпълнението на доставките по спорните две фактури. Доказана била и последващата реализация към "Евростил 1" ЕООД на 102.220 тона слънчоглед. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Съдът правилно е формулирал основния спорен въпрос налице ли са реални доставки на зърнени култури в контекста на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, но е направил необоснована преценка на доказателствената съвкупност по делото, която е довела до неправилно приложение на закона - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Безспорно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Без да анализира поотделно и в тяхната съвкупност представените по делото писмени доказателства съдът необосновано е кредитирал ангажираната съдебно-счетоводна експертиза. По силата на чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК счетоводните записи могат да служат като доказателство, но само при извод за тяхната редовност и задължително съвкупно с другите обстоятелства по делото. С оглед чл. 195, ал. 1 ГПК към експерта се формулират въпроси, изискващи специални знания. Недопустимо е вещото лице да анализира писмени доказателства (спорните фактури) и да изброява придружаващите фактурата документи, тъй като това е приоритетна дейност на съда. В случая експертизата установява коректно счетоводно отразяване на първични счетоводни документи, на които обаче не съответстват реални стопански операции, поради което счетоводните записи не следва да бъдат кредитирани, още повече при липса на анализ на редовността на счетоводството на страните по доставките. Съдебно-счетоводна експертиза със задача да проследи счетоводното отразяване на спорните фактури не води до изясняване на спора относно реалността на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при страните не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Показателен е записът на "Енана ауто" ООД по сметка 304 Склад (л. 423), съгласно който доставчикът е придобил на 13.09.2010 г. и на 14.09.2010 г. слънчоглед от "Кар-транс-11" ЕООД, за основанието на които счетоводни записи по делото липсват убедителни доказателства за реални стопански операции. По отношение на "Кар-транс-11" ЕООД са представени единствено фактури и фискални бонове към тях, които не са достатъчни да обосноват реално движение и предаване на стоки. Превозът следва да е осъществен за сметка на "Енана ауто" ООД, но не са ангажирани доказателства за движение и предаване между прекия доставчик и "Кар-транс-11" ЕООД, поради което не може да се направи категоричен извод за наличие на прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В отговор на връчено му ИПДПОЗЛ доставчикът също е представил само спорните фактури с обяснение, че сделките са развалени поради неплащане. При тези данни по делото необосновано решаващият съд е достигнал до извод, че по счетоводни данни лицето е разполагало с необходимите количества, които да продаде на ревизираното дружество. Тези данни, обсъдени съвкупно с множество противоречия между доказателствата и липса на реквизити в тях, предоставящи възможност да се индивидуализира стоката и да се проследи движението й по веригата от доставчици, навеждат на извод за липса на реални доставки на зърно по спорните две фактури. За доказване произхода на зърното към възражението срещу РД (сменяйки позицията си, че зърното е от "Транс-кар-11" ЕООД) ревизираното лице е представило изходящи от "И. Ж." ЕООД доказателства: договор и ППП от 23.09.2010 г. за 50 050 кг слънчоглед. Следва да се отбележи несъответствието, че към тези доказателства е приложена декларация за произход от доставчика "И. Ж." ЕООД, но без дата (л. 71), което е от значение за извода, кога точно са предадени стоките с оглед нормативно изискуемите документи по чл. 14, ал. 3 от Наредба № 40 от 15 септември 2003 г. за реда на регистриране на търговците на зърно, водене и съхранение на регистъра и за осъществяване на контрол върху тяхната дейност. В последното по делото съдебно заседание процесуалният пълномощник на жалбоподателя е представил декларация за произход от "И. Ж." ЕООД, но вече с посочена дата от 29.11.2010 г. за 17 000 кг слънчоглед, в която количеството на стоката видимо е поправено (л. 483). По идентичен начин съдържат данни за преправяне на количеството стока другите представени в същото о. с. з. документи - два броя ППП от 29.11.2010 г. за по 17 000 кг (очевидно същите са идентични). Тогава е представена и кантарна бележка № 28/29.11.2010 г. за измерени от "И. Ж." ЕООД 17 000 кг слънчоглед. Неясна е защитната теза на ревизираното лице, кога точно се е случило приемо-предаването на зърното, след като към възражението срещу РД са приложени три броя кантарни бележки "И. Ж." ЕООД, но от друга дата: № 12 от 23.09.2010 г. за 23 100 кг, № 13 от 23.09.2010 г. за 23130 кг и № 13А от 23.09.2010 г. за 3790 кг. слънчоглед. Приложени са товарителници, в които имената на лицата - изпращач и получател не са посочени, а подписите в съответните клетки на документа съдържат малко индивидуализиращи белези. Тази липса на индивидуализиращи белези препятства извод за реално движение на стоки между конкретни лица. По така представените транспортни документи 50 020 кг слънчоглед трябва да са пътували на 23.09.2010 г. на три курса от "И. Ж." ЕООД, с. Н. до "Енана ауто" ООД в гр. С. Загора. Същевременно на следващите дати зърното трябва да е пътувало към ревизираното лице: на 24.09.2010 г. 23 130 кг. от С. З. до С. З. между "Енана ауто" ООД и ревизираното дружество и на 25.09.2010 г. останалите количества от 3790 кг. и 23 100 кг отново между "Енана ауто" ООД и РЛ. В товарителницата от 25.09.2010 г. за 3790 кг. е отбелязан автомобил СТ 1270 АХ (л. 75), докато по товарителница от 23.09.2010 г. същото количество зърно е пътувало от "И. Ж." ЕООД към "Енана ауто" ООД с камион рег. № СТ 5466 СК (л. 80). По идентичен начин количеството от 23 100 кг пътува на 23.09.2010 г. от "И. Ж." ЕООД към "Енана ауто" ООД с автомобил рег. № СТ 5466 СК (л. 79), а на 25.09.2010 г. пътува от "Енана ауто" ООД към РЛ с автомобил рег. № СТ 1270 АХ (л. 76). На следващо място е налице разминаване между номерата на автомобилите по кантарна бележка № 13/23.09.2010 г. за 23 130 кг. слънчоглед с посочен автомобил рег. № СТ 5466 СК (л. 85) и автомобила, с който "Енана ауто" ООД претендира да е превозила стоката по пътен лист от 23.09.2010 г. - СТ 1270 АХ (л. 86). Т. е. между предходния и прекия доставчик зърното следва да е претоварено в рамките на един ден (от автомобил рег. № СТ 5466 СК на автомобил рег. № СТ 1270 АХ), за което, нито има житейска логика, нито са ангажирани доказателства за претоварване. Противоречията се задълбочават още повече, когато се направи съпоставка с доказателствата за последваща реализация. Ревизираното лице поддържа, че е извършило последваща продажба на зърното на "Евростил 1" ЕООД, за което представя издадени от последното дружество пътно-прехвърлителни бележки (ППБ). Същите обаче (ако изобщо на тях съответстват реални стопански операции) документират движение на различни от гореописаните количества слънчоглед (несъвпадащи като цифри с предходните доставчици), на дати, предхождащи движението на стоката от "И. Ж." ЕООД към "Енана ауто" ООД (на 16-ти, 18-ти и 20-ти септември 2010 г.) и отново с друг автомобил рег. № СТ 54 66 СК, т. е. след като по документи стоката е "претоварена" на автомобил рег. № СТ 1270 АХ, за да пътува от "Енана ауто" ООД към ревизираното дружество, към последващия клиент "Евростил 1" ЕООД следва отново да е претоварен, което е нелогично. Отделно товарителниците от 16.09., 18.09., 20.09. и 24.09.2010 г. (л. 493-496) не съдържат коректно отбелязване на мястото на натоварване и разтоварване. В товарителницата от 16.09. като място на натоварване е посочено с. Т., а за потегляне на маршрута е посочено друго селище. В товарителницата от 18.09. мястото на натоварване е отбелязано йерогливно (изцяло нечетливо), а за потегляне на маршрута е посочена С. З., където изпращачът "Аврора К" ООД няма база. В товарителниците от 20.09. и 24.09.2010 г. като място на натоварване е посочено с. Т. без други отбелязвания за начална и крайна точки на маршрута. Същевременно с възражението срещу РД дружеството представя два приемо-предавателни протокола (ППП): от 30.09.2010 г. за приемане на 85 050 кг слънчоглед по двете спорни фактури и от 30.11.2010 г. за приемане на 17 000 кг слънчоглед по фактура № 363/20.09.2010 г., т. е. в периоди много след гореописаното движение на зърното според другите доказателства от делото. Ревизираното лице и прекият му доставчик "Енана ауто" ООД многократно сменят позициите си за произхода на слънчогледа и за начина на транспортирането му, за което последователно - в хода на ревизията, към възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК и в последното по делото съдебно заседание, представят многобройни доказателства, които обаче не съдържат коректно попълнени реквизити, даващи възможност да се проследи реалното движение на конкретна стока от конкретен начален до конкретен краен пункт и в крайна сметка - съдържат драстични разминавания до степен на пълна невъзможност движението на стоката по спорните фактури да се е случило така, както удостоверяват документите. Всички горепосочени разминавания между тях са указание, че на същите не съответства реално движение на стоки. В отлика от процесните правоотношения, вкл. с предходните доставчици, по отношение на друг клиент на прекия доставчик "Енана ауто" ООД "Одисей ИНК" ЕООД са представени доказателства за осъществен превоз - товарителници по чл. 50 и чл. 53 от Закона за автомобилните превози, които съдържат реквизити, предоставящи възможност за индивидуализация на стоката, предмет на превоза, и на конкретна дестинация (л. 378 до л. 382). Товарителниците са тристранно подписани от превозвач, изпращач и получател. Съдържат данни за превозното средство, изпращач, превозвач, място на приемане на товара за превоз, място на доставяне на товара, дата на приемане и наименование на товара, точен адрес на получателя (напр. гр. Б., ул. "О." ..№...), общо тегло на товара, вид на опаковката. Гърбът на товарителниците съдържа отчет на доставките по конкретен номер фактура с отбелязване на дата на доставката, номер на транспортното средство, товарен пункт, доставено количество, място на отчета и подписи на продавача и на купувача. Тези документи позволяват да се направи привръзка между евентуално съставени от страните по сделката двустранни доказателства (договори, фактури, приемо-предавателни протоколи) и наличието на реално разместване на материални ценности. Безспорно в търговските отношения се съставят частни документи, които нямат обвързваща съда материална доказателствена сила, а често нямат и достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК. Частните документи се създават лесно и безпрепятствено, поради което и по повод на съдебно-административното производство те се обсъждат съвкупно с всички други представени доказателства. По повод на спор за наличие на реални доставки (реално предадени стоки или реално изпълнени услуги) съставените от страните по сделките търговски документи са с ниско убеждаващо въздействие именно поради безпрепятственото им създаване. Ето защо е относимо изследване на доказателствено-релевантни факти относно реалното наличие на стока при доставчика, превоза и предаването й на получателя, тъй като реалното разместване на материални блага безспорно създава следи, които могат да бъдат документирани. Безспорно произходът на стоката, транспортът, наличието на материална и техническа обезпеченост на доставчиците, не са елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, но са такива относими доказателствени факти, които обсъдени съвкупно могат да доведат до категоричен и несъмнен извод за реално разместване на блага с оглед необходимостта от провеждане на пълно доказване на тези обстоятелства, представляващи главен предмет на спора. Още повече, че в конкретния случай се касае за стока, по отношение на която има специална материалноправна уредба и изисквания за сключване на договори, за транспорт и прехвърляне на собствеността в Закона за съхранение и търговия със зърно (отменен, но в сила за ревизираните периоди) и Наредба № 40 от 15 септември 2003 г. за реда на регистриране на търговците на зърно, водене и съхранение на регистъра и за осъществяване на контрол върху тяхната дейност. Т. е. при изпълнение на нормативните изисквания би следвало да е създадена документация, способстваща проследяване движението на зърнените култури. Вярно е, че доказването на действителното осъществяване на доставка на стоки не бива да зависи от способа за придобиване на правото на собственост (т. 35 от решение по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД), но добросъвестността на търговеца и полагането на дължимата грижа по чл. 302 ТЗ предполагат, че при спазване на нормативните изисквания страните по сделките ще разполагат с документи, от които може да се проследи произходът, движението и приемо-предаването на стоките. Добросъвестният търговец, ако действително е получил стоките или услугите, следва да разполага с доказателства за предаване на стоките и за приемане на услугите. С оглед на това, ако е положил дължимата грижа, следва да разполага с всички доказателства за осъществено изпълнение по доставката или да може да представи разумно обяснение защо не разполага с тях. В отлика от това и с оглед последиците от недоказването (само доказаният факт е реално осъществил се) ревизираното лице следва да понесе тежестта от отричане на правото му на приспадане на ДК. "Аврора К" ООД е декларирало, че извършва продажба на собствена стопанска продукция (розов и лавандулов цвят, пшеница, слънчоглед) и на преработена селскостопанска продукция - собствено производство и купена. Това предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в тази специфична област на основна дейност, което му позволяват да положи съответстващата по чл. 302 ТЗ грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията със спорния доставчик, РЛ не е положило тази грижа. От анализа на доказателствата по делото се налага извод, че един и същи превозвач и пряк доставчик "Енана ауто" ООД, вкл. с оглед задължението си по чл. 302 ТЗ да полага грижата на добър търговец към делата си, в едни случаи създава изискуемите документи, вкл. по чл. 50 и чл. 53 от Закона за автомобилните превози, а в други случаи, касаещи спорните фактури, такива съпътстващи документи липсват. Нещо повече, в представените съпътстващи документи са налице толкова много противоречия, че същите навеждат единствено на документално оформяне на отношенията, без на тях да съответстват реални стопански операции. При тези данни по делото е дължим отказ на правото на приспадане на ДК. Ирелевантно е, че по част от спорните фактури, приходните органи са признали правото на приспадане поради доказване произхода на зърното от ЗП Д. Т.. По изложените съображения и като е достигнал до противен извод административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на оспорването. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 891.50 лв. за всяка от съдебните инстанции, или общо 1783 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,