Решение № 17294 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6718/2013 г.

Решение № 17294 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6718/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на заместник-директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 510/5.03.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1063/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 161004195/19.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно отказаното на "Булетера" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в д. п. м. 04.2010 г. в размер на 23 000 лева и определеното задължение за закъснителна лихва в размер на 3 799.90 лева. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за наличие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Иска отмяна на решението, включително в частта за разноските, и отхвърляне на оспорването на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Булетера" ЕООД не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С отмененият от АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Булетера" ЕООД задължения за ДДС заради отречено правото на приспадане на данъчен кредит в размер 23 000 лева за данъчен период м. 04.2010 г. по фактура № 5/29.04.2010 г., издадена от "Ви - 5 комерс" ЕООД с предмет СМР. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчика и предходния му доставчик "Братя Апостолови - 99" ЕООД. За неубедително е приел ревизиращият екип доказването на извършени СМР от "Ви - 5 комерс" ЕООД и неговия подизпълнител "Братя Апостолови - 99" ЕООД с представянето на договорите за строителство от 23.03.2010 г. и от 18.02.2010 г. и актове обр. 19. При установявания на определен брой наети по трудово правоотношение лица от предходния доставчик е обективиран извод за недоказаност на участието на тези именно лица в строителството заради декларирани множество СМР и услуги от предходния доставчик в периода януари - април 2010 г. Не е кредитиран като доказателство за техническа обезпеченост представения от "Братя Апостолови - 99" ЕООД дговор за отдаване под наем на строителна техника от 23.02.2010 г. поради липса на издадена фактура от наемодателя "Комеракс" ЕООД, протокол за предаване на техниката и данни за работници с нужната квалификация, които да работят с нея. Възприети са несъответствия в протоколите обр. 19, съставени между ревизираното лице и прекия доставчик и между последния и предходния доставчик. Изследвани са разминавания в списъчния състав на заетите лица при подизпълнителя съпоставен с представен при предходна ревизия. Правно основание за отказа на данъчно предимство по всички доставки е позоваване на разпоредбите на чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. За да отмени РА, първоинстанционният съд е формирал различни от тези на приходната администрация изводи при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства и се е позовал на приета в хода на съдебното дирене СТЕ. Според съда е убедително доказването на извършването на услугите на обекта на жалбоподателя "Дестилерия за етерично-маслодайни култури" в с. Дъбово, общ. Мъглиж с договорите и протоколите обр. 19; достатъчната кадрова обезпеченост по заключението на СТЕ и пак по същото заключение сходимост на видовете и обема СМР, извършени и установени при оглед на място с тези по протокола обр. 19 от 26.04.2010 г., с който жалбоподателят е приел работите. Относно субектите на изпълнение на доставките съдът е зачел показанията на св. Апостолов, който е бил управител на "Братя Апостолови - 99" ЕООД в процесния период и описва извършените от подизпълнителя дейности на обекта в с. Дъбово. Цитирайки практика на СЕС е определил като неправилно отричането на правото на данъчен кредит заради недоказани кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АС Пловдив РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като приемат за недостоверни изготвените от страните писмени актове и отсъстват дължимите материален и персонален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на услуги. Съставянето на протоколи обр. 19 за видовете и обема работи приети от ревизираното лице и от неговия доставчик по предходната доставка сочи на съгласие на страните за извършването на обем работи и приемането им. Тези частни свидетелстващи документи са годен и универсален /вж. 49 от ДОПК/ доказателствен източник. Съотнасянето им с другите доказателствени средства - договорите от 18.02.2010 г. и от 23.03.2010 г. и заключението на СТЕ за съществуване на уговорените и приети СМР създава убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. Тези доказателствени източници кореспондират и с показанията на св. Апостолов относно факта на извършването и видовете извършени от подизпълнителя "Братя Апостолови - 99" ЕООД дейности, персоналния и материалния субстрат за изпълнение на СМР. Същият свидетел разяснява в смисъла и на обясненията си от извънсъдебната фаза на производството причините да не е издадена фактура за наетите от управляваното от него дружество строителни машини. Преценката на всички доказателствени средства е извършена от съда по правилата на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК. Ако в обхвата на преценката не са включени определени доказателствени източници, то упрекът към съда е противопоставим и на приходната администрация. Така в противоречие с правилата на чл. 5 и чл. 37, ал. 1 от ДОПК не са взети предвид от органите по приходите при формирането на фактическите им изводи стоковите разписки от м. март 2010 г., издадени от "Братя Апостолови - 99" ЕООД на "Ви - 5 комерс" ЕООД и от "Садорм лоджистика" ЕООД на "Братя Апостолови - 99" ЕООД за доставени арматурна заготовка, баластра и пясък и товарителниците с изпращач "Братя Апостолови - 99" ЕООД за превоз на фракция, багер, турбозол, цимент, замазка, хидромекс и фадрома до с. Дъбово. Всички те съдържат информационна следа за факти относими към изпълнение на договора за строителство от 18.02.2010 г., а съответно и на този от 23.03.2010 г., включително и за предаване на фактическата власт върху част от наетите по договора от 23.01.2010 г. от "Комеракс" ЕООД строителни машини. Не са обсъдени представляващите индиции факти на на разплащанията между получателя и прекия доставчик и между него и предходния. Не се основава на позитивното право очакването на касатора за съществуване на актове и протоколи за строителството. По заключението на в. л. Ранделова процесният строеж е от шеста категория. За тази категория строежи съставянето на актове и протоколи по време на строителството е недължимо - вж. чл. 2, ал. 4 от Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Съставените от страните протоколи обр. 19 не са в номенклатурата по Наредбата, което не засяга битието им на частни свидетелстващи документи и доказателствената им стойност. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /".... Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. В случая за предходния доставчик по заключението на в. л. полагат зависим труд достатъчен за изпълнение на доставката брой лица. Обстоятелството, че за определен период от време са фактурирани доставки и към други получатели не обуславя единствено възможния извод, че именно към ревизираното лице липсва изпълнение и не осигурява убедителността на насрещното доказване достатъчна да разколебае установяването на доставката на услугите. Относно субекта на доставките допустимо, относимо и убедително доказателствено средство са показанията на св. Апостолов. Те доказват, че именно предходния доставчик е доставил процесните СМР. Съществуването на спорната доставка е данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на данъка е правомерно, което изключва правилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчното предимство на получателя на доставката с аргументи от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Отмяната на утежняващия административен акт от първостепенния съд е съобразена с материалния закон. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,