Решение № 6404 от 14.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на К. Батак ЕООД, [ЕИК], седалище и адрес на управление: гр. Батак, [адрес], представлявано от Г. Генчин, чрез адв. Илиев, срещу Решение 734/11.10.2022 г., постановено по адм. дело 1061/2021 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-16001320003988-091-001/10.03.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 416/29.07.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с който в тежест на К. Батак ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 35 499 лв. и лихви 14200,74 лв. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване е аргументирано с пропуск на инстанцията по същество да обсъди договор за заем от 27.12.2010 г., договор за цесия от 01.03.2018 г., споразумение от 04.04.2018 г., обяснения на С. Кафеджиев. Поддържа се, че чрез ангажирането на изброените писмени доказателства са преодолени пропуските на Италкерамик груп ЕООД да представи изисканите от приходните органи документи и обяснения. Изводът на първостепенния съд за неавтентичност на вносната бележка и съпътстващата я декларация по ЗМИП, въз основа на които сумата 359 800 лв. е постъпила по банковата сметка на касатора на 20.04.2016 г., се основава на експертна справка по досъдебно производство, без да е изслушано вещото лице и без тя да е приобщена като доказателство по делото. Според подателя на жалбата съдът не е изложил убедителни мотиви защо не е дал вяра на показанията на св. Малинов и Стоянова, които, заедно с обясненията на Генчин и счетоводителя Пенев опровергават твърденията на Русева, че не тя е внесла сумата по сметката на К. Батак ЕООД. Поддържа се наред с изложеното, че доводът на АС Пазарджик за неустановено предаване на заетата сума по договора за заем не кореспондира на установения факт, че същата /без удържаните банкови такси/ е постъпила по сметката на дружеството и е осчетоводена. Приходните органи не оспорват, че част от нея в размер на 73 000 лв. е върната на заемодателя, но съдът е приел, че това не е доказано. АС Пазарджик не е обсъдил собствената си констатация, че Генчин е внесъл в общо 737 527 лв. по банковите сметки на Италкерамик груп ЕООД. Освен това е акцентирал върху липсата на достоверна дата на приложените към възраженията срещу РД документи въпреки че споразумението от 04.04.2018 г. е с нотариално заверен подпис. Най-сетне, сумата 73 000 лв., представляваща частично връщане на заема, следва да се изключи от данъчната основа за определяне на спорните задължения. Искането до съда е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Пловдив, чрез юрк. Янев, оспорва основателността й в писмено становище, претендира юрисконсултско възнаграждение 4625,98 лв. и при условията на евентуалност възразява за прекомерност на заплатеното в полза на адв. Илиев. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за нейната допустимост и неоснователност. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Пред Административен съд Пазарджик е оспорен Ревизионен акт Р-16001320003988-091-001/10.03.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 416/29.07.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с който в тежест на К. Батак ЕООД е установено задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 35499 лв. и лихви 14200,74 лв. Настоящата касационна инстанция преценява решението на АС Пазарджик като валидно и допустимо. Правилно е приел административният съд, че оспорването е допустимо и че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен орган. Спорните задължения са установени при следните констатации на ревизиращите: На 20.04.2016 г. между "К. Батак" ЕООД, заемател и "Италкерамик груп" ЕООД, заемодател, е сключен договор за заем, по силата на който заемодателят се задължава да предаде на разположение на заемателя за текущи плащания сумата 360 000 лв., а последният - да я върне до 20.04.2019 г. В счетоводните записвания за 2016 г. по кредита на счетоводна сметка 499/5 "Други кредитори-Италкерамик груп" са отразени 360 000 лв. и по дебита на същата 73 000 лв. Според хронологичния регистър на счетоводна сметка 501 "Каса" част от заема е връщан в брой. С вносна бележка от 20.04.2016 г. на каса по банкова сметка на "К. Батак" ЕООД е постъпила сумата 359 830 лв. с вносител С. Русева, пълномощник на представляващия дружеството, която при насрещната проверка е заявила, че подписът върху вносната бележка не е неин, за което сезирала Районна прокуратура Пловдив. Ревизиращите поискали достъп до материалите по досъдебното производство. Според изготвена по него експертна справка положеният подпис на вносната бележка и декларация по ЗМИП не е на Русева. Проверката в ТРРЮЛНЦ показала, че през 2016 г. управител на "Италкерамик груп" ЕООД и "К. Батак" ЕООД е Г. Генчин. При насрещната проверка на заемодателя не са представени изисканите от органа документи. Констатирано е, че в ГДД, ГФО и СБ за 2015 г. и 2016 г. на "Италкерамик груп" ЕООД няма отразени заеми. Пред ревизиращите Генчин обяснил, че договорът за паричен заем е реализиран на 20.04.2016 г., заетата сума е предоставена, но не разполага с документи, удостоверяващи разполагаемост със средствата при "К. Батак" ЕООД. Посочил, че от част от заема в размер на 73 000 лв. е върнат. Не може да обясни евентуалните разлики в изписването на имената и подписа на С. Русева и защо не е посочен произход на паричните средства, тъй като се отнасяло за заемни средства от "Италкерамик груп" ЕООД. При изложените данни приходните органи приели наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 3 ДОПК. Дружеството е уведомено, че основата за облагане с корпоративен данък за 2016 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. В писмени обяснения Генчин е заявил, че лично е предал сумата от 359 830 лв. на С. Русева в клона на банката, като в този период не е бил управител на "К. Батак" ЕООД. Според ревизиращите внесената сума по банковата сметка на дружеството представлява приход с недоказан произход. Данъчният финансов резултат за 2016 г. е определен като към декларираните приходи са добавени установените 359 830 лв., съобразени са и данъчните загуби от минали години по реда на чл. 70 и сл. ЗКПО в размер на 8 775,83 лв. и е формирана данъчна основа за облагане с корпоративен данък в размер на 354 990,92 лв. Към възраженията срещу РД са приложени нови доказателства, които издателите на РА не ценили с аргумент, че многократно са изисквани в производството, а и посочените в тях обстоятелства не съответстват на установените по преписката факти. Така договор за заем от 27.12.2010 г. между Генчин (заемодател) и "Италкерамик груп" ЕООД (заемател) в размер на 1 171 500 лв. няма достоверна дата, а физическото лице не е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и не е декларирало предоставяне на заеми, а за 2013 г. и 2014 г. е подало ГДД без да декларира остатъци по предоставен и невърнат заем. Във връзка с договора за цесия от 01.03.2018 г. между "Италкерамик груп" ЕООД и "К. Батак" ЕООД и споразумение от 04.04.2018 г. е посочено, че според подадените ГФО към 31.12.2017 г. и 31.12.2018 г. дружеството е декларирало задължения, но няма информация за отписан заем чрез прихващане. За да отхвърли оспорването срещу РА, съдът е приел, че изводът на приходните органи, че сумата 359 830 лв. е с недоказан произход, е формиран при обективен анализ на събраните в ревизионното производство доказателства, предоставени от ревизирания търговец, лицата, посочени в договорите за заем като заемодатели и други контролни органи, включително и приобщените доказателства от досъдебно производство 187/2020 г. на ОДМВР Пловдив. Според първостепенния съд договорът за заем от 20.04.2016 г. няма достоверна дата и като частен писмен свидетелстващ документ се ползва с формална доказателствена сила относно факта, че писменото изявление е направено и че изхожда от лицата, посочени като негови издатели. Предвид реалността на заемното съглашение, то поражда действие от деня на предаването /на заетата сума/, но доказателства за това по преписката не са ангажирани. Освен това в отчетите на "Италкерамик груп" ЕООД липсват отразявания за предоставяне на заем и вземания по него, поради което представените частни документи не установяват, че част от сумата е била върната, поради което правилно не е отчетена от органа по приходите. Съдът е анализирал непоследователните обяснения на Генчин, който заявява първо, че заетата сума представлява приходи от дейността на "Италкерамик груп" ЕООД, по-късно поддържа, че дружеството е получило и разполагало със значителни средства по силата на договор за кредитна линия, а след това сочи, че е от заем, предоставен от самия него в размер на 1 171 500 лв. Но Генчин не е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. и не е декларирал предоставяне на заеми. Съдът е споделил изводите на приходните органи относно договора за цесия от 01.03.2018 г., сключен между Г. Генчин, цедент и "К. Батак" ЕООД, представлявано също от Генчин, цесионер, както и споразумение от 04.04.2018 г. между "К. Батак" ЕООД и "Италкерамик груп" ЕООД. Така според чл. 1 от договора за цесия цедентът прехвърля възмездно на цесионера негово вземане към цедирания длъжник "Италкерамик груп" ЕООД в размер на 290 000 лв. Съгласно споразумението "Италкерамик груп" ЕООД прихваща вземането си в размер на 287 000 лв. по силата на договор за заем от 20.04.2016 г., срещу задължението си за заплащане на сумата от 290 000 лв. по силата на договор за цесия от 01.03.2018 г. Но в ГФО за 2017 г. и 2018 г. на "К. Батак" ЕООД няма информация за отписан заем чрез прихващане по сключеното споразумение. Поради изложеното и с оглед представените доказателства и непоследователните писмени обяснения от Генчин съдът приема, че не може да се направи безспорен извод, че към датата на сключване на договора за заем - 20.04.2016 г. "Италкерамик груп" ЕООД е разполагало със сумата от 359 830 лв., за да може да я предостави на касатора, нито че сумата е била върната въз основа на споразумението от 04.04.2018 г. По тези съображения е заключено, че са налице хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, както и на чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК - в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи. Решението е валидно и допустимо, но неправилно поради съществено нарушение на процесуалните правила. Ревизията представлява съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, които следва да се извършат при спазване на принципите за обективност (чл. 3 ДОПК), служебно начало (чл. 5 ДОПК), добросъвестност (чл. 6 ДОПК), както и при спазване на установените процесуални правила за провеждането й и събиране на доказателствата. Регламентацията на допустимите в производствата по ДОПК доказателства и доказателствени средства намира място в дял I, глава VIII на ДОПК. Съгласно чл. 42, ал. 3 от ДОПК, когато по реда на Наказателно-процесуалния кодекс са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на Министерството на вътрешните работи, прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях. В разглеждания случай органите по приходите са основали изводите си на изготвени в рамките на досъдебното производство графологически експертизи. Основателен е касационният довод, че недопустимо приходните органи са изградили главните си фактически изводи въз основа на тези доказателствени средства. Съгласно чл. 136 от Наказателно-процесуалния кодекс /НПК/, експертизата е способ на доказване в наказателното производство, а съгласно чл. 144 и сл. от същия кодекс тя се назначава от съда или органа на досъдебното наказателно производство. Смисълът на разпоредбата на чл. 42, ал. 3 ДОПК, извлечен първо от лексикалното й значение, следващо от израза "осигуряват достъп" е, органите по приходите да разполагат с доказателства, събрани по установения в НПК ред от значение за определянето на данъчните задължения на определено лице. Това обаче не освобождава ревизиращите, при зачитане на правото на защита на ревизирания, от задължението да преценят тези доказателства обективно, нито придава на тези доказателства по-голяма доказателствена сила или сила на решаващи доказателства. Графологичните експертизи не представляват доказателство, макар да са назначени с постановление на разследващ полицай в рамките на досъдебно наказателно производство. Както бе посочено, те представляват способ на доказване в конкретно наказателно производство. Неучастието на ревизираното лице в това производство е пречка експертното заключение да му се противопостави като доказателствено средство. Обратното би означавало, както в случая са постъпили ревизиращите, доказването на съществени за едно административно производство факти да се приемат за доказани в различно /в случая наказателно/ производство без участието на адресата на издадения впоследствие административен акт. Неправилно първоинстанционният съд се е позовал на презумпцията за истинност на констатациите на РА. При този облекчен за приходните органи ред с презумпция за истинност се ползват само обоснованите с годни доказателства констатации на РА. Дори и без доказателствени искания от страна на жалбоподателя, първоинстанционният съд, като инстанция по същество, при оспорване на фактическите констатации на РА е длъжен да изясни фактите и най-малко да укаже на страната, че за определени факти и обстоятелства от значение за решаването на случая не сочи доказателства. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила подлежи на отмяна и връщане за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото АС Пазарджик следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение