Решение № 7217 от 26.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4901/2026 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Естестика 10“ ЕООД, представено от адв. Петров, срещу решение № 10615/18.03.2026 г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. № 724/2025 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221424001591-091-001/30.08.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София относно установените допълнителни задължения за ДДС и за лихви за забава върху косвения данък. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Ревокира оплакванията си срещу РА от оспорването му по административен ред и от първоинстанционната жалба, формулирани като доводи за неправилност на обжалваното решение заради противоречие с материалния закон. Иска отмяна на обжалваната част от решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Предмет на инстанционен контрол е частта от решението на АССГ, с която е отхвърлена жалбата на „Естетика 10“ ЕООД против РА в частта му за установените в тежест на дружеството задължения за ДДС в общ размер 59 144.32 лева с лихви за забава общо 33 412.54 лева. Източник на задължението за косвен данък е извършено от органите по приходите допълнително начисляване на ДДС на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС във вр. с чл. 86, ал. 1 ЗДДС за корекция на приспаднат данъчен кредит за бракувани стоки в данъчни период м. 12.2017 г., м. 12.2019 г. и м. 12.2020 г. Първостепенният съд е приел, че оспореният акт е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност, с дължимото съдържание и в съответствие с административнопроизводствените правила. По констатациите на съда въз основа на протоколи от 31.12.2018 г., 31.12.2019 г. и 31.12.2020 г., подписани само от управителя на дружеството, „Естетика 10“ ЕООД е отчело кредитни обороти за изписани стоки по сметка 304 „Стоки“ на стойност съответно 163 182.68 лева, 106 708.48 лева и 25 830.40 лева. С позоваване на заключението на ССЕ инстанцията по същество е приела, че не може да се установи в кой данъчен период и ползван данъчен кредит за бракуването стоки; описаните от дружеството в инвентаризационни описи от края на 2013 г., 2014 г. и 2015 г. представляват наличности по счетоводни данни без да може да се установи идентичност на стоките от инвентаризационните описи и тези по протоколите за брак. Решаващите изводи на съда са за осъществяване на предпоставките на чл. 79, ал. 1 ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит, като не са приложими ограниченията за корекцията по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. „а“ ЗДДС и чл. 80, ал. 2, т. 3, б. „б“ ЗДДС, тъй като жалбоподателят не е доказал да са минали повече от 5 години от началото годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, респ. не било доказано унищожаването на бракуваните активи. Съдът е отхвърлил доводът на жалбоподателя за неправомерна корекция на данъчен кредит за бракувани, вместо за липсващи стоки, като е зачел съставените от жалбоподателя счетоводни документи – протоколи за брак и посоченото там основание за бракуване изтекъл срок на годност. Обсъдил е спора в контекста на решението на Съда по дело С-127/22 и е приел преюдициалното заключение за неотносимо, тъй като в отлика от спора по главното производство там, в случая стоката не е унищожена или изхвърлена по начин водещ до необратимото ѝ изчезване, а е предадена на управителя на дружеството, който самостоятелно продава такива стоки. Посочил е, че ДЗЛ не е приложило ограничението за изтекъл срок на годност по чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО от третирането като данъчна постоянна разлика на счетоводните разходи от брак на материални запаси. Оспореното решение е неправилно. При постановяване на обжалваното решение съдът не е съобразил логическите и опитните правила и неправилно е приложил материалния закон. В съставени от ДЗЛ първични счетоводни документи от категорията на тези по чл. 6, ал. 3 ЗСЧ, каквито са протоколите за брак от 31.12.2028 г., 31.12.2019 г. и 31.12.2020 г., е отразена стопанската операция по бракуването на стоките, причините за брака и разпореждането със стоките в полза на управителя на дружеството. По хипотеза материалните запаси са налични към момента на установяване на състоянието им или на преценката за отпаднала нужда от тях, които са в основата на решението на органите на управление на предприятието за бракуването им. Инвентаризацията, а не бракуването, е способ за установяване на липсата или унищожаването на активите на предприятието. Разпоредбите на чл. 28, ал. 1 и ал. 2 от Закона за счетоводството създават съответно задължение за предприятията да извършват инвентаризация на активите и пасивите най малко веднъж годишно с цел достоверното им представяне във финансовите отчети /ал. 1/, като предприятията с нетни приходи от продажби за текущия отчетен период до 200 000 лева не извършват задължително такава инвентаризация. По дефиницията на § 1, т. 5 от ДР на ЗСч инвентаризация е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. След установяване на разлики при инвентаризацията може да се извърши отчитане на бракуване на материалните запаси, като се състави протокол за брак на налични материални запаси. Без установяваща евентуални разлики инвентаризация е лишен от информационен източник фактическият довод на касатора за липси или унищожаване на бракуваните стоки в момент предхождащ съставянето на протоколите за брак, а основателността на този довод е изключена от удостоверения от него самия факт на наличието на стоките, като предпоставка за бракуването и предаването им другиму. С правилото на чл. 79, ал. 1 ЗДДС е въведен юридическият факт - бракуване на стоки, за чието придобиване е приспаднат данъчен кредит, като пораждащ задължението на ползвалия данъчното предимство да извърши корекция на приспаднатия данъчен кредит чрез начисляване на данък в размера на данъчния кредит. Със счетоводните записвания по кредита на сметка 304 ДЗЛ е отразило изписването на стоките по протоколите за брак. С въвеждането от жалбоподателя в първоинстанционното производство на твърдения за осъществяване на факти измежду тези по чл.80, ал. 2, т. 4, б. „а“ и чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС, с които се ограничават корекциите по чл. 79 ЗДДС, тези факти се включват в предмета на доказване /чл. 8, ал. 2 и чл. 153 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Нему е и тежестта да ги установи с убедителността на пълното доказване /чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК/. Съобразени с процесуалния закон и с логическите и опитните правила са фактическите изводи на първостепенният съд за отсъствие на периода от време по чл. 80, ал. 1, т. 4, б. „а“ ЗДДС, чието изтичане да изключи задължението за корекция. Началото на периода е обвързано с годината, в която е ползвано данъчното предимство, а за бракуваните стоки липсва информационна следа към кой момент е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Следва да се има предвид, че към момента на образуване на ревизионното производство на 01.04.2024 г. с връчването на ЗВР е изтекъл срокът за съхраняване на счетоводна информация по чл. 12, ал. 1, т. 2 ЗСч само за документите, съставени за събития от 2013 г., а и изпълнението или неизпълнението на публичноправното задължение за съхраняване на счетоводна информация е неотносимо към правилата на доказателствената тежест, чието съдържание е правото и задължението на съда да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните в съдебното производство факти. Касаторът не твърди да съществуват информационни източници за периода на ползване на данъчен кредит при придобиването на бракуваните стоки, а отсъствието на такива източници е потвърдено от заключението на ССЕ. Сочената в касационната жалба разпоредба на чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС в приложимата по време редакция преди новелата от ДВ бр. 106/2023 г. е без корелация с тезата за извършено от ДЗЛ разпореждане със стоките чрез унищожаване, тъй като не могат да се ползват за обичайната му икономическа дейност. Тази теза е обвързана с основан на решението на Съда по дело С-127/22 правен довод. Според т. 3 от диспозитива на това решение: „3) Член 185 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска разпоредби на националното право, които предвиждат корекция на приспаднат ДДС по получени доставки във връзка с придобиването на стока, когато тя е била бракувана, тъй като данъчнозадълженото лице е счело, че вече е неизползваема в обичайната му икономическа дейност, и впоследствие или е била предмет на облагаема с ДДС продажба, или е била унищожена или изхвърлена по начин, който конкретно води до необратимото ѝ изчезване, стига унищожаването да е надлежно доказано или потвърдено и вече обективно да няма никаква полза от стоката за икономическата дейност на данъчнозадълженото лице.“. В случая стоката не е изхвърлена или унищожена, а е предадена на управителя на ДЗЛ, чиято обичайна икономическа дейност включва продажба на такива стоки. С изписването на стоката като бракувана търговецът е манифестирал отказа си да я ползва за бъдеща икономическа дейност. За управителя не е създадено задължение за връщане на стоката, поради което следва да се приеме, че е придобил правото да се разпорежда с нея фактически като собственик. Прехвърлянето нему на това право е доставка на стока (вж. чл. 6, ал. 1, in fine ЗДДС). Без той да дължи възнаграждение за стоката доставката е безвъзмездна (съобр. § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС). При липсата на спор, че за всички стоки по протоколите за брак е ползван данъчен кредит, е приложима фикцията на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС за възмездност на доставката. Тази доставка е облагаема (съобр. чл. 12, ал. 1 и чл. 2, т. 1 ЗДДС). Както се припомня в т. 33 от решението на Съда по дело С-127/22 „…стига стоките да се използват в икономически дейности, подлежащи на облагане с ДДС, режимът на приспадане се отнася до всички икономически дейности на данъчнозадълженото лице, независимо от техните цели или резултати.“. С арг. от т. 35 от същото решение, последващата безвъзмездна, но приравнена на възмездна, доставка на стоки, за които ДЗЛ е счело, че вече са неизползваеми в обичайната му икономическа дейност не представлява „промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане“ по смисъла на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС. Относимо е и вече стореното позоваване на т. 3 от диспозитива на решението в хипотезата на извършено разпореждане с облагаема доставка на неизползваемата стока. Затова е неправомерна основаната на разпоредбите на чл. 79, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС корекция от органите по приходите на приспаднатия от „Естетика 10“ ЕООД данъчен кредит. Липсва основание и за корекцията по чл. 79, ал. 2 във вр. с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, доколкото стоките, за чието придобиване е ползвано данъчно предимство, не са били предназначени за безвъзмездни доставки. Било е дължимо възприемането от администрацията на възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 3, т. 2 ЗДДС за доставка на стоки по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, осъществена от ДЗЛ на датата на предоставянето на стоките на управителя, като се начисли ДДС върху данъчна основа по чл. 27, ал. 1 ЗДДС. Това опущение на органите по приходите не се изправя при осъществяването на съдебния контрол за законосъобразност на РА, тъй като предполага решаването на спор за съществуването на публични задължения с друг източник и различни основание и размер. Незаконосъобразно с РА е изправено бездействие на ДЗЛ да изпълни публичноправните си задължения по чл. 79, ал. 1 ЗДДС да коригира ползвания данъчен кредит за бракуваните стоки чрез начисляване на данък в размера на кредита. Неправилно е решението за отхвърляне на оспорването срещу тази част от РА. Дължима е отмяна на обжалваната част от решението и на съответната част от РА. С оглед изхода на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 2 081.19 евро, от които за първоинстанционното съдебно производство 1 702.60 евро и за касационното съдебно производство 378.59 евро. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение