Решение № 12585 от 6.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8316/2010 г.

Решение № 12585 от 6.10.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8316/2010 г., I о., докладчик съдията Тодор Петков Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на ЕТ "Божилекс - Младен Маринов" със седалище и адрес на управление: гр. Бяла Слатина, ул. "Сердика", № 6, представляван от собственика си Младен Миленов Маринов чрез процесуален представител адв. Руска Маречкова от ВТАК, против Решение № 182/18.05.2010 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 850/2009 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против Ревизионен акт № 060900120/12.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Враца, в частта му с която му е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 10 и м. 12.2008 г. в размер общо на 33 405,00 лв., като в резултат на това му е определен данък за внасяне в същия размер и са начислени лихви за забава 2 519,49 лева., потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 467/19.10.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. В касационната жалба обстоятелствено се сочат основания по чл. 209, т. 3, от АПК, съставляващи неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът моли за отмяна на съдебното решение, отмяна на обжалвания административен акт на данъчната администрация и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП я е оспорил с доводи, подробно описани в писмен отговор. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна, тъй като решението е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. По съществото на спора първоинстанционният съд е потвърдил констатациите на данъчните органи за липса на реалност на доставките към дружеството - жалбоподател като е отхвърлил жалбата като е приел, че не са опровергани фактическите констатации в РА като жалбоподателят не е провел успешно насрещно доказване като на фактическите констатации в РА, така при оспорване на писмените доказателства и така не е доказал наличието на реални доставки по процесните фактури по периоди. Съдът е възприел безкритично изводите на органа по приходите за липса на доставки и не се е съобразил с факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на правния спор, не е обсъдил събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, не е посочил на базата на кои приети за установени факти и обстоятелства е приел, че не е налице реалност на процесиите доставки поради което е стигнал до неправилния извод за липса на реални доставки по процесиите фактури. По делото не е спорно, че посочените търговци са издали фактурите, документиращи процесиите доставки и че към момента на издаването им страните по тях са били регистрирани по ЗДДС лица. Подобно на органа по приходната администрация, от съда се приема, че е отказано на жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит по 8 броя фактури, издадени през данъчен период м. 10.2008 г., в размер на 19 845,00 лв. от "Реклам дизайн" ЕООД - гр. София и по 2 броя фактури, издадени за данъчен период м. 12.2008 г. в размер на 13 560,00 лв. от "Агрокомерс" ЕООД Ч гр. Монтана, тъй като "фактурите, издадени от посочените доставчици не отразяват реално извършени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и данъчни събития по смисъла на чл. 25 от същия закон ". Този извод сам по себе си е верен, както е вярно че сами по себе си фактурите не доказват реалността на доставка, а се необходими други изискуеми и допустими по закон доказателства и доказателствени средства, в каквато връзка е положена от жалбоподателя необходимата процесуална грижа, като се има предвид чия е доказателствената тежест в това производство. По делото са представени и приети множество доказателства - оборотни ведомости за съответните периоди; отчети по журнала на операциите на счетоводна сметка 304 "Стоки"; по журнала на операциите на счетоводна сметка 411 "Клиенти"; по журнала на операциите на счетоводна сметка 4532 "Начислен ДДС за продажбите"; по журнала на операциите на счетоводна сметка 501; главни книги; регистри по ЗДДС - Справки-декларации и дневници за продажбите, ведно с протокол за приемането им; фискални бонове, изслушани и приети без възражения са и две заключения - основно и допълнително на назначената от съда съдебно-счетоводна експертиза, от които може да се направи обоснован извод, че доставките на жалбоподателя от неговите преки доставчици са реални. По отношение доставките от "Реклам дизайн" ЕООД: Необосновано е прието, че са неоснователни направените възражения за допуснати процесуални нарушения при извършването на насрещната проверка на този доставчик. Процедурата по връчване на ИПДПОЗЛ на "Реклам дизайн" ЕООД е била опорочена, независимо от изготвените формално протоколи за извършени две посещения на адреса за кореспонденция на търговеца, още повече, че вещото лице при посещенията си на адреса на доставчика в гр. София, бул. "Тотлебен" № 34А, е насочен да се запознае със счетоводната документация на "Реклам дизайн" ЕООД в счетоводството на доставчика му, а именно: счетоводна кантора "Дан-консулт 2007" ЕООД. Там е извършена проверка на счетоводството му и експерта е извършил проверка по счетоводните му регистри и е установил, че са налице редовни счетоводни записвания за процесиите данъчни фактури, по които дружеството се явява доставчик, като счетоводните операции са правилно извършени (дебитирана е счетоводна сметка 411 "Клиенти" с общата стойност по дадена фактура, кредитирани са счетоводни сметки 702 "Приходи от продажби на стоки" с данъчната основа по фактурата и 4532 "Начислен ДДС за продажбите" със стойността на ДДС по продажбата, тоест отчетено е вземане от клиенти, начислено е задължение към бюджета - ДДС за внасяне и е отчетен приход). В резултат на това са предоставени допълнително и други документи, приети като доказателства по делото: Главна книга за периода 01.10.2008 - 31.10.2008 г.; оборотна ведомост за периода 1.10.2008 - 31.10.2008 г.; Отчет по журнала на операциите на счетоводна сметка 304 "Стоки" за периода 1.10.2008 - 31.10.2008 г.; Отчет по журнала на операциите на счетоводна сметка 411 "Клиенти" за периода 1.10.2008 - 31.10.2008 г.; Отчет по журнала на операциите на счетоводна сметка 4532 "Начислен ДДС за продажбите" за периода 1.10.2008 - 31.10.2008 г.; Отчет по журнала на операциите на счетоводна сметка 501 "Каса в левове" за периода 1.10.2008 - 31.10.2008 г.; Регистри по ЗДДС - Справка декларация и дневник за продажбите за данъчен период 1.10.2008 - 31.10.2008 г., ведно с Протокол за приемане на декларации и дневници по ЗДДС от 14.11.2008 г., за отчетен период м. октомври 2008 г.; Фискални бонове - 8 бр., издадени през м. октомври 2008 г.. По делото е безспорно установено, че дружеството-доставчик правилно е начислило ДДС по осъществените от него доставки по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Доставчикът е издал процесиите данъчни фактури, като е отразил на отделен ред размера на ДДС, фактурите са включени в Дневника за продажбите за съответния данъчен период и размера на данъка е включен в резултата по Справката-декларация за същия период. Необоснован е и извода, че "липсват годни доказателства за извършено плащане по фактурите от този доставчик", тъй като вещото лице изрично е отразило в допълнителното си заключение, че "от представените счетоводни регистри се констатира, че има осчетоводено плащане за процесиите фактури, като счетоводните операции са следните: дебитирана е счетоводна сметка 501 "Каса в лева" с общата стойност по дадена фактура и е кредитирана счетоводна сметка 411 "Клиенти" със същата стойност, тоест отчетено е плащане от клиенти.". Разминаването във ФУ, с тези, посочени в писмото на ТД на НАП - София (вх. № 1890/8.04.2010 г.), не може да бъде мотив за отказ за признаване на данъчен кредит, тъй като фискалните бонове не изхождат от жалбоподателя. Следва понастоящем и да бъдат съобразени и представените пред касационната инстанция доказателства за фактическото предаване на процесната стока-смески от "Реклам дизайн" ЕООД на ЕТ "БОЖИЛЕКС - Младен Маринов", а именно: осем броя приемо-предавателни протоколи към приложените фактури, съответно от: 1.10.2008 г., 6.10.2008 г., 10.10.2008 г., 13.10.2008 г., 17.10.2008 г., 20.10.2008 г., 24.10.2008 г., 27.10.2008 г.; както и Отчет по журнала на операциите на счетоводна сметка 501 за периода 1.10.2008 - 31.10.2008 г.; Отчет по журнала на операциите на счетоводна сметка 411 за периода 1.10.2008 - 31.10.2008 г.; Оборотна ведомост за периода 1.01.2008 - 31.12.2008 г.; Оборотна ведомост за периода 1.10.2008 - 30.10.2008 г.; отчет за приходите и разходите за периода от 1.01.2008 г. до 31.12.2008 г., ведно с Баланс за 2008 г. и Главна книга за 2008 г.. Въпреки доказателствата, ангажирани на различни етапи от административното и съдебното производства, съдът неправилно е счел, че в случая не било установено изпълнението от страна на продавача по фактурираните сделки. На следващо място, съдът неправилно е поставил като изискване за правото на данъчен кредит да са налице доказателства при доставчиците, установяващи произхода на стоките. Това изискване на съда не намира опора в закона и в установената съдебна практика. При действието на ЗДДС в сила от 1.01.2007 г. ирелевантно е изследването на поведението на предходните доставчици (независимо дали те са били регистрирани за целите на ЗДДС ), тъй като в него няма легална дефиниция за предходна доставка, подобна на нормата на чл. 20, т. 19 от ЗДДС (отм.) нито е предвидено като основание за отказването на приспадането на данъчен кредит поведението на предходните доставчици (чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) с чл. 70, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС), с оглед принципите, залегнали в Директива 112/2006. Въпреки липсата на понятието "произход на стоката" в установената практика за целите на облагането се приема, че за стока с установен произход се приема тази, за която е доказано наличието й (в т. ч.: на производител или вносител). Установяването на такъв произход на стоката обаче не е предвидено като предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен произхода на стоката не обуславя извода, че тази стока не съществува и не може да е предмет на доставка . Необосновано с оглед изводите и констатациите на вещото лице, отразени в заключението на експертизата е прието, че не се установява наличието на "фактическата размяна на престациите по фактурираните сделки - предаването на смеските от "Реклам дизайн" ЕООД на жалбоподателя и съответно извършеното от последния заплащане", като е установено, че плащания са осчетоводени при жалбоподателя и при доставчика като направени в брой, а те потвърждават, че е налице реално извършване на въпросните плащания като фактурираните стопански операции са намерили своето отражение в счетоводствата на жалбоподателя и доставчика, а наличието на редовна счетоводна отчетност на ревизираното лице и неговите доставчици е доказателство за изпълнението на задълженията по процесиите сделки и за наличието на безспорна доставка, която дава правото на жалбоподателя на приспадане на данъчен кредит. По отношение доставките от "Агрокомерс" ЕООД Ч гр. Монтана: Предмет е отказаното на жалбоподателя право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2008 г., в размер на 13 560,00 лв. по фактури № 200/30.12.2008 г. и № 202/30.12.2008 г., издадени от "Агрокомерс" ЕООД Ч гр. Монтана, с предмет на доставките съответно 170 тона пшеница и 160 тона царевица. Мотивите на съда са аналогични на изложените от него по отношение на доставчика "Реклам дизайн" ЕООД- гр. София. Необосновано е прието от съда, че не се установява "по безспорен начин извършването на доставка на пшеница и царевица по спорните фактури от посочения в тях доставчик" и че процесните фактури на "Агрокомерс" ЕООД - гр. Монтана са издадени при липса на реално извършена доставка на стоки, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1 от същия закон, е отказано право на приспадане на данъчен кредит. При извършената насрещна проверка, дружеството-доставчик е представило като доказателства за извършване на доставките - копия от процесиите фактури и такива от предходни доставчици, от документи за плащания, дневник за продажбите за м. 12.2008 г. и дневник за покупките за м. 11.2008 г., компютърни разпечатки на оборотни ведомости и главна книга, на хронологии на с-ки 401, 411, 421 - Възнаграждения по гр. договор, 4532 и 501 - Каса удостоверение за вписване в регистъра на търговците на зърно, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, договор за наем на складова база в. гр. Враца от 1.12.2007 г. 8 броя товарителници с превозвач "Шик кар трейдинг" ЕООД - гр. София и толкова броя кантарни бележки, както и два броя писмени обяснения. Допълнително от жалбоподателя са представени и други доказателства, вкл. и справка-декларация, годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО с приложения и оборотна ведомост за м. 12.2008 г. на "Агрокомерс" ЕООД -гр. Монтана (компютърна разпечатка, съдържаща подписа на представляващия дружеството), както и ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ на ЕТ "Божилекс Ч Младен Маринов" за 2008 г. с приложения и извадки от счетоводните му регистри. От съдържащите се в делото доказателства, се установява по безспорен начин, че процесиите стоки са транспортирани и се съхраняват в силози под наем на фирма "БУЛПРОТ" ООД, намиращи се в складова база гр. Враца - промишлена зона, за което обстоятелство са и представени фактура № 364/15.10.2008 г. за наем, и фактура № 655/20.12.2008 г. за транспортна услуга, ведно със съответните товарителници и кантарни бележки. Въпреки това и правно необосновано, съдът е счел, че липсват годни документи, които да удостоверяват реално извършен транспорт до базата на жалбоподателя в гр. Славяново. По отношение на този доставчик в заключението на вещото лице е посочено, че този доставчик е начислил правилно съответния ДДС по осъществените от него доставки, по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Доставчикът е издал процесиите данъчни фактури, като е отразил на отделен ред размера на ДДС, фактурите са включени в Дневника за продажбите за съответния данъчен период и размера на данъка е включен в резултата по Справката-декларация за същия период, което се потвърждава и от констатациите на органа по приходите в РД № 900120/9.06.2009 г. издаден от ТД на НАП - гр. Враца и в Протокол за извършване на насрещна проверка № 06-02/900120-2/7.04.2009 г.. Не се спори и фактът, че отделните счетоводни операции са правилни (дебитирана е счетоводна сметка 411 "Клиенти" с общата стойност по фактура, кредитирани са счетоводни сметки 702 "Приходи от продажби на стоки" с данъчната основа по фактура и 4532 "Начислен ДДС за продажбите" със стойността на ДДС по продажбата, тоест отчетено е вземане от клиенти, начислено е задължение към бюджета - ДДС за внасяне и е отчетен приход). От събраните доказателства по делото, в т. ч. и от допълнително представените пред настоящата инстанция с молба от 2.09.2011 г.: обобщена оборотна ведомост за периода 1.12.2008 - 31.12.2008 г.; главна книга със салда за периода 1.12.2008 - 31.12.2008 г.; Хронологичен регистър-с/ки: 411/702 за периода 1.12.2008 - 31.12.2008 г.; Хронологичен регистър - с/ки 411/4532 за периода 1.12.2008 - 31.12.2008 г. и Декларация от 1.09.2011 г. на жалбоподателя, се установява по безспорен начин, че има осчетоводено плащане за процесиите фактури, като счетоводните операции са подробно посочени в основното заключение (дебитирана е счетоводна сметка 501 "Каса в лева" с общата стойност по фактура, кредитирани са счетоводни сметки 702 "Приходи от продажби на стоки" с данъчната основа на фактурата и 453 "Разчети за данък върху добавената стойност" със стойността на ДДС по продажбата, тоест отчетено е плащане от клиенти, начислено е задължение към бюджета - ДДС за внасяне и е отчетен приход). На следващо място, по делото е установено, че и счетоводството на "Агрокомерс" ЕООД е редовно водено за съответния период. Същото е организирано по утвърден индивидуален сметкоплан, с хронологично записване на стопанските операции. Неправилно е приет като допълнителен довода относно нереалността на доставките, че нито "Агрокомерс " ЕООД е разполагало със собствени превозни средства, по делото не се съдържат и доказателства това дружество да е наемало такива или да е сключвало договори за възлагане извършването на въпросния транспорт, нито "Шик кар трейдинг" ЕООД - гр. София като поддоставчик. Настоящия състав приема съобразно трайната практика на ВАС, че относимостта на доказателствата към релевантните за правото на данъчен кредит обстоятелства касаят само и единствено доставките на прекия доставчик към ДЗЛ, като ирелевантно е поведението на неговите/предходните/ доставчици, изследването на произхода на стоките и имат ли те съответните транспортни средства и пр. От значение за правилното решаване на спора е заключението на вещото лице, че в счетоводството на ЕТ "Божилекс - Младен Маринов" са редовни счетоводните записвания за гореописаните и спорни данъчни фактури. Същите фактури са намерили обективно отражение и са вписани коректно в Дневника за покупките и в подадената Справка-декларация за съответния данъчен период, за който се отнасят. От всички представени писмени доказателства (както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, вкл. и пред настоящата инстанция), от ангажираните експертизи (счетоводна - основна и допълнителна), безспорно се доказа по делото, че са налице всички условия за възникване, упражняване и признаване на право на данъчен кредит по фактурите от преките доставчици на жалбоподателя. Налице е заключение на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, от която е видно, че счетоводството на доставчика е водено редовно, което се установява и при разпита на вещото лице в открито съдебно заседание; констатирано е, че начисленият ДДС е отразен по кредита на счетоводна сметка 4532 "Начислен ДДС по продажбите" като задължение към бюджета; процесните фактури са включени в справките - декларации и в дневниците за продажби на доставчика за съответните данъчни периоди; при разпит на вещото лице в съдебно заседание е заявило, че счетоводството на доставчика е водено редовно; стоките са заприхождавани освен по фактури и на база на приемо - предавателни протоколи. Административен съд - Велико Търново не е обсъдил заключението на вещото лице по назначената допълнителна съдебно - счетоводна експертиза, от която е видно, че по фактурите на прекия доставчик са постъпили достатъчни количества пшеница за фактурираните в процесните фактури към жалбоподателя количества. От заключението е видно, че са били счетоводните техники за отразяване на стопанските операции за покупките и продажбите на стоки. Стойностите и оборотите, отразени в счетоводните сметки и регистри съответствали с тези, отразени в главните книги и оборотните ведомости за проверяваните периоди. Разчетите с доставчици и клиенти са били отразявани в сметка 401 "Доставчици" и сметка 411 "Клиенти" и за тях е била заведена аналитична отчетност. Разчетите за ДДС са отчитани по сметка 453 "Разчети за ДДС" с аналитични сметки 4531 "Начислен ДДС за покупките" и 4532 "Начислен ДДС за продажбите"; фактурите за покупки и продажби са били отразени в дневниците за покупки, дневниците за продажби и справките - декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди, те са били налични в счетоводството, осчетоводени са и вярно са били отразени по счетоводните сметки. Вещото лице е констатирало, че за проверяваните периоди прекият доставчик е купувал селскостопанска продукция; покупните фактури на прекия доставчик са осчетоводени в счетоводството му, отразени са в дневниците за покупки и в справките - декларации за съответните данъчни периоди; фактурите за покупка на стоки и заприходяването на отразените в тях стоки са осчетоводени със следните две записвания: дебит сметка 304 "Стоки" срещу кредит сметка 401 "Доставчици" за съответния доставчик Ч с размера на данъчната основа по всяка фактура, с което счетоводно е отразено увеличаването на стоките в склада на предприятието и е отразено задължението към доставчика; дебит сметка 4531 "Начислен ДДС за покупките" срещу кредит сметка 401 "Доставчици", фактурите за продажба са осчетоводени със следните записвания: дебит сметка 702 "Приходи от продажба на стоки", срещу кредит сметка 304 "Стоки" и дебит сметка 411 "Клиенти" срещу кредит сметка 4532 "начислен ДДС за продажбите"; получените плащания са осчетоводени при доставчика, чрез дебитиране на сметка 503 "Разплащателна сметка в левове" и кредитиране на сметка 411 "Клиенти". От всички представени и приети по делото писмени доказателства, от заключенията на съдебно - счетоводната експертиза се налага извода за наличие на реално извършени доставки. Решаващият съдебен състав изцяло превратно е анализирал тези доказателства. Следователно, незаконосъобразен е изводът на ревизиращите органи, потвърден от решаващият съдебен състав, че не е налице право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като твърдението за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е изцяло недоказано. Фактическите констатации и оспорването на документи не са и не могат да бъдат и да се базират на предположения или хипотези на органа по приходите. Констатациите и основанията за оспорване следва да бъдат документирани и обосновани със събраните доказателства. Тези доказателства следва да бъдат обективирани и фиксирани чрез доказателствени средства, налични в данъчната преписка. Това в конкретния случай не е сторено. Обжалваното решение като неправилно на установените основния и по гореизложените съображения подлежи на отмяна. При този изход на делото съобразно чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора се дължат направените разноски в размер на 2145 лева за адвокатска защита, експертизи и такси. Водим от горното и на основание чл. 221 - 222 от АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,