Решение № 15532 от 6.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2287/2012 г.

Решение № 15532 от 6.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2287/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Минералсувенир" - АД - гр. Кърджали, чрез процесуалните му представители адв. Вяра Мукова и Георги Атанасов, срещу решение № 2061 от 5.12.2011 г., постановено по адм. д. № 2031 от 2011 г. от Административен съд - Пловдив, първо отделение, IV-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на "Минералсувенир" - АД - гр. Кърджали, представляван от изпълнителния директор Джемили Касим Ерол, против ревизионен акт № 131004010 от 12.01.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Пазарджик, потвърден с решение № 582 от 30.06.2011 г. на зам.-директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта за дължимия ДДС в размер на 66 745,89 лв. и лихви в размер на 37 218,23 лв. и е осъден жалбоподателят да заплати на ответника сумата 2 530 лв. юрисконсулско възнаграждение. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни аргументи. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да уважи жалбата. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на "Минералсувенир" - АД - гр. Кърджали, против ревизионен акт № 131004010 от 12.01.2011 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Пазарджик, потвърден с решение № 582 от 30.06.2011 г. на зам.- директора на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта за определени задължения ДДС в размер на 66 745,89 лв. и лихви в размер на 37 218,23 лв. Първоинстанционният съд е описал подробно извършените процесуални действия по време на ревизията, като е приел, че всички заповеди са издадени от надлежно упълномощени лица, в рамките на определените от ДОПК срокове и са редовно връчени на изпълнителния директор на дружеството. Посочено е още, че анализът на ревизионната преписка налага изводът, че в хода на производството не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които да водят до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт и оплакванията на жалбоподателя в тази насока се явяват неоснователни. По отношение на последната заповед за възлагане на ревизия № 1004010 от 22.10.2010 г., която е била връчена едновременно с ревизионния акт, е прието, че това не съставлява съществено процесуално нарушение, тъй като с нея са изменени предходни заповеди за възлагане на ревизия, които са били надлежно връчени на ревизираното лице, което е могло да се запознае с тях и да реализира в пълен обем правото си на защита. Съдът е очертал и предмета на спора предвид отмяната на една част от ревизионния акт по административен ред, както и е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, която е дала основание на органа по приходите за определяне на задължения за данък добавена стойност (ДДС) - предоставяне от страна на "Минералсувенир" - АД на клиентите търговци (комисионери) на златни изделия от собствен материал, който търговците продават на трети лица от свое име и за сметка на "Минералсувенир", като съгласно чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС предоставянето на стоките от дружеството на клиентите е приравнено на доставка и е следвало да бъде издавана фактура в петдневен срок, в която да се посочи данъчната основа и се начисли ДДС и е приложима нормата на чл. 127, ал. 4 от ЗДДС. Съдът е описал и представените в съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, за която е маркирано, че същата не установява различни факти от тези, установени в ревизионното производство. По отношение на представения като доказателство ревизионен акт № 20001371/17.10.2006 г., за задължения по ЗДДС за периода от 1.08.2001 г. до 31.03.2006 г. е прието, че установените по него обстоятелства по никакъв начин не влияят върху установените с настоящия ревизионен акт задължения. Административният съд е очертал предмета на спора между страните по делото - какъв е видът на процесните договори - дали се касае за комисионни договори или за договори за услуга и начина им на облагане с ДДС. Съдът е посочил, че изводът на органа по приходите, че въпросните договори са комисионни е неправилен, но от съдържанието на мотивите може да бъде прието, че използването на израза "не" е резултат на техническа грешка и не изразява действителната воля на съда. Тълкувайки клаузите на договорите е прието, че е несъстоятелна тезата на ревизираното дружество, че то е извършвало услуга, т. е. че се касае за договори за преработка на благородни метали на "ишлеме", тъй като "Минералсувенир" всъщност предава на своите изпълнители готови златни изделия за продажба на трети лица, който факт е потвърден и от извършената инвентаризация по време на ревизията. Посочено е, че в подкрепа на това са издадени фактури от самото дружество на клиенти, описите на предадена бижутерия, справка за консигнация на бижутерия, мемориални ордери, искания за отпускане на произведена продукция и други, а за да е налице работа на ишлеме, материалът от който се изработва бижутерията следва да бъде на разположение на "Минералсувенир" и изработеното изделие следва да се предостави на същия клиент, който е предал златото за изработка. Отбелязано е и обстоятелството, че наличието на разрешителни за търговия със златна бижутерия на изпълнителите също е доказателство, че изпълнителите могат самостоятелно от свое име да сключват съответните сделки с трети лица. На база на изложеното и направен извод, че се касае за комисионни договори и е налице хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, поради което в петдневен срок от предаване на бижутерията от дружеството на изпълнителите "Минералсувенир" следва да издаде фактура, в която да посочи данъчната основа и начисли ДДС. Прието е, че данъчната основа не включва само цената на изработката, така както е определена от дружеството, а при условията на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС същата следва да включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика, във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, т. е. в данъчната основа следва да се включи и цената на вложения материал, както и възнаграждението на изпълнителите по договорите, както е процедирано при издаване на ревизионния акт. Направени са крайни изводи, че ревизионния акт е правилен и законосъобразен, а жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Решението на Пловдивския административен съд е неправилно - същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и при изяснена фактическа обстановка, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Оплакванията за допуснати съществени процесуални нарушения са неоснователни. Неоснователно е оплакването относно срока на връчване на заповед за възлагане на ревизия № 1004010 от 22.10.2010 г. (л. 527 от административната преписка), която е била връчена едновременно с ревизионния акт. Със същата заповед само е изменен срока за провеждане на ревизията до 22.11.2010 г., което изменение съгласно чл. 113, ал. 3, изр. последно от ДОПК се смята извършено на датата на издаване на заповедта. Несвоевременното връчване на тази заповед по никакъв начин не засяга правото на защита на ревизираното лице, поради което допуснатото нарушение правилно е квалифицирано от съда като несъществено. Оплакването относно изводите на съда относно доказателствената сила на представения ревизионен акт № 20001371/17.10.2006 г. също е неоснователно. Въпросният ревизионен акт не се ползва с обвързваща съда доказателствена сила по отношение на тълкуването на материалния закон и правилно е приет само за информация. Направените оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения относно неуказване на страната за ангажиране на доказателства и за служебно събиране на такива също са неоснователни. Съдът няма задължение да указва на страната, че сочените от нея доказателства не установяват твърденията й, тъй като подобно поведение би довело да нарушаване на принципите за състезателното начало и равенството на страните - чл. 8 и 9 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не е налице нарушение и принципа на служебното начало, тъй като съдът няма задължение служебно да събира доказателства за твърдяните от жалбоподателя факти. Неназначаването на съдебно-техническа експертиза относно начина на преработка и маркиране на благородните метали също не съставлява съществено процесуално нарушение, доколкото това е въпрос, който е неотносим към спора. Направените оплаквания за начина на преценка на доказателствата от съда в това число и на изслушаните две съдебно- икономически експертизи съставляват довод за необоснованост и следва да се обсъждат при оплакванията за допуснатите съществени нарушения на материалния закон. По направените оплаквания за нарушения на материалния закон и необоснованост: В касационната жалба са направени множество оплаквания за допуснати нарушения на материалния закон. В по-голямата си част същите се отнасят до изводите на първоинстанционния съд относно характера на сключените договори с изпълнителите, като според касатора при тълкуване на договорите е допуснато нарушение на разпоредбата на чл. 20 от ЗЗД и не е отчетена действителната воля на страните по тях. Направените оплаквания са основателни. Административният съд е очертал правилно предмета на спора между страните по делото - дали сключените договори с изпълнители по своето естество са комисионни договори, каквато теза е възприета в ревизионния акт, и за тях е налице хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 127 от ЗДДС, или се касае за договори за услуга (изработка), при които предмет на облагане с ДДС следва да е само извършената услуга по изработка съгласно чл. 8 от ЗДДС, но е дал необоснован отговор на така очертания спорен въпрос. Съгласно чл. 1 от процесните договори за обмен, същите имат за предмет извършване на обменна услуга на граждани за изработване по поръчка и предпочитание на бижутерийни изделия от благородни метали (златна и сребърна бижутерия) от името и за сметка на "Минералсувенир" - АД. На основание чл. 20 ЗЗД договорите се тълкуват според действителната обща воля на страните. Предметът на престацията на "Минералсувенир" АД, предвид посоченото по-горе, е очертан изрично във всеки един от договорите, приложени по ревизионната преписка. Основателно касаторът се позовава на правната значимост на факта, че навсякъде както в договорите, така и в счетоводната отчетност на дружеството, съставена по повод на тях, е използван терминът "обменни услуги". Посоченото обстоятелство неправилно е игнорирано от съда и не е преценено в контекста на цялостен анализ на всички договорни клаузи, както и на констатациите на изслушаната по делото първоначална съдебно- икономическа експертиза. Всъщност, налице е вътрешно противоречие в подхода на съда към експертното заключение, тъй като, от една страна, той е посочил, че последното е обективно и компетентно изготвено и следва да се кредитира, а от друга е счел, че не опровергава констатациите на РА, но не е посочил защо, при положение, че в голямата си част изводите на експерта опровергават тези на ревизията. Първоначалното заключение на съдебно-икономическата експертиза е установило, че по повод на извършения обмен на готови изделия срещу равностойност в грамове злато, дружеството е фактурирало цена на изработката, възприемайки извънбалансовото счетоводно записване на чуждите материали, които дружеството обработва и връща обратно на клиентите под формата на готово изделие. В разглеждания случай готовата продукция счетоводно се отразява в с/ка 3034 "Склад готова продукция", след което се прехвърля в сметка 3034 "Продукция обмен"; в края на всеки месец изпълнителите (комисионери) се отчитат и правят опис на реализираната продукция от името и за сметка на изработващия "Минералсувенир" АД по цена на обменната услуга, за която именно се издава фактура от дружеството и върху която се начислява ДДС. Все от данните на съдебно-икономическата експертиза се установява, че за целия ревизиран период "Минералсувенир" АД е разполагало с достатъчно количество чуждо злато, с което е извършвало изработка на златни изделия, връщани обратно на клиентите. Така дружеството е реализирало злато във вид на готови изделия, като срещу това е получавало необработено злато. Тези обстоятелства не са обсъдени от административния съд, което е довело и до формиране на неправилния му извод за установени липси на злато вследствие надлежно проведената инвентаризация в ревизионното производство. Видно от приложените протоколи, инвентаризацията е отчела липса на златни изделия в собствените обекти на дружеството на стойност 359 207.57 лв., но заключението на допълнителната съдебно-икономическа експертиза опровергава посочената констатация, тъй като за нито един от процесните периоди не се установява липса на количества чужди материали, а напротив - установяват се налични количества такива. Заключението не е оспорено по същество от ответника, като противопоставените срещу него възражения са били единствено досежно по-дългия период на обследване от експерта, но и при отчитане на процесните периоди с крайна дата 30.06.2010 г. се налагат същите правни изводи. Противно на приетото от първостепенния съд, настоящият състав на касационната инстанция счита, че облагането с ДДС на стойността на количествата чуждо злато не попада в хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 4 ЗДДС, която приравнява на доставка на стока по смисъла на ЗДДС и фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка. Общият принцип е, че ДДС се дължи при доставка на собствена стока, при която се прехвърля собственост, в това число при фактическото й предоставяне на насрещната страна- съконтрахент, действащ от свое име за чужда сметка (комисионер), а в процесния случай от фактите по делото се установява връщане на чужда стока и то не на лице, действащо от свое име за чужда сметка (каквато е хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 4 вр. чл. 127, ал. 2, т. 2 от ЗДДС), а на лице, действало от името и за сметка на "Минералсувенир" АД. Налага се извода, че на облагане подлежи единствено предоставяната от "Минералсувенир" АД услуга, но не и стойността на материали, върху които не е прехвърлена собственост. В реда на изложеното следва да се посочи, че настоящият състав намира за основателно оплакването в касационната жалба, че съдът не е отчел спецификата на обменната сделка, която включва не просто предоставяне на собствена вещ за преработка (т. е. типичен договор за изработка), а комбинирането на договор за изработка с материал на клиента с договор за преработка и на материала и привеждането му в състояние на административно контролирано, чрез маркиране и отчет, ново произведено изделие. Наред с това административният съд е игнорирал каузата на сделката с крайния потребител - лицето, което предоставя своя вещ за обмен. Основанието за сключването на сделката е постигането на определен икономически интерес, изразяващ се в подмяна на вещта, която притежава едно лице, с друга от идентичен материал, но с различни естетически качества. При тази сделка, иницииращото обмена лице, не заплаща суровината, която служи за изработката на придобиваната от него вещ, защото въпреки нейния характер на родовоопределена вещ в абстрактна стойност, тя е приравнена по стойност на предоставена от него суровина. Основателно касаторът твърди, че според възприетата от административния съд правна конструкция, би следвало към момента на предоставяне на притежаваната от третото лице вещ, АД да му дължи и плащане на цена, защото е придобил вещта. такова задължение, обаче, според условията на договора не възниква. Възниква задължение по сделката между АД и агентите (изпълнители) по повод договореното възнаграждение от 10 % от стойността на изработката, което не кореспондира с принципната теза за правоотношение по покупко- продажба. С оглед прецизност на изложението, макар и без значение за крайния изход на спора, настоящият състав намира, че следва да изложи мотиви по следните две възражения в касационната жалба: Направеното позоваване на нормата на чл. 162, ал. 1, т. 3 от ЗДДС не може да бъде споделено, доколкото разпоредбите на глава 19 от ЗДДС регламентират статута на доставките с инвестиционно злато, дефинирано в § 1, т. 24 от ДР на ЗДДС. Бижутерийните изделия от благородни метали не попадат в категорията "инвестиционно злато", а въпросните разпоредбите съставляват специален закон, поради което същите не могат да бъдат тълкувани и прилагани разширително. Наведените аргументи за несъобразяване на разпоредби на Правилника за икономическия механизъм са лишени от правна логика, доколкото предмет на ревизията по ЗДДС са сделки (доставки), осъществени през периода от 13.06.2006 г. до 31.03.2010 г. и от 1.04.2010 г. до 30.06.2010 г., през който период въпросният правилник изобщо не е бил действащ нормативен акт. Доколкото съдът решава спора на база на установените факти и действащия към съответния период закон, са несъстоятелни и всички доводи относно за несъобразяване от съда на това с каква цел е било създадено дружеството, по какъв начин е било извършвано осчетоводяването, съответно облагането с данъци за периоди преди процесния. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, решението като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната част. При този изход на делото решението следва да бъде отменено и в частта му за разноските. Основателна е претенцията на дружеството за присъждане на разноски за касационното производство в общ размер на 6 625 лв., представляващи държавна такса и адвокатско възнаграждение. Разноски за първоинстанционното производство не следва да бъдат присъждани, тъй като не са били претендирани. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,