Решение № 8972 от 27.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14545/2013 г.

Решение № 8972 от 27.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14545/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-София срещу решение № 5085 от 22.07.2013 г. по адм. дело № 2942/2011 г. по описа на Административен съд София-град, в частта с която е отменен Ревизионен акт № 2900 -1000230/23.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" при НАП - София, потвърден с Решение № 366/28.02.2011 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП, понастоящем - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-София, за установени на "Хлебни изделия-Лозенец"АД, гр. София, за ревизирани периоди 2006-2010 години допълнителни задължения за корпоративен данък в резултат увеличения на финансовия резултат със сумата на пазарната лихва за предоставени парични средства на служители, във връзка с увеличение на финансовия резултат със съответните разходи за амортизации и поддръжка на безвъзмездно предоставени активи-конвектомати и принадлежности към същите, както и доначислен ДДС по доставки, определени като безвъзмездни - предоставяне на същите активи - конвектомати и принадлежности към тях, във връзка с доставки на полуфабрикати-хлебни изделия, като са отменени и съответните лихви за всеки данъчен период за допълнително установените задължения в отменената част на акта. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. Иска се отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се отхвърли жалбата. Претендира се юрисконсултско възнаграждение от процесуалния представител юрк. Тодорова. Ответникът - "Хлебни изделия-Лозенец"АД, гр. София, чрез процесуалния представител адв. Инчев оспорва касационната жалба като неоснователна, желае решението да бъде оставено в сила, не претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата в частта, с която е отменен РА за извършеното увеличение на финансовия резултат с размер на неотчетени лихви по предоставени парични суми на свързани с него лица и за неоснователност на касационната жалба в останалата част. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени допълнителни задължения по ЗДДС и по ЗКПО, както следва: I/ С ревизията е определен на дружеството корпоративен данък общо в размер на 40 502,47 лв. и лихви общо 8 809,69 лв., вследствие на извършени увеличения на финансовия резултат, съответно за 2006 г. със сумата 30 770, 75 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и на основание чл. 78 от ЗКПО за 2007 г. със сумата 49 543,71 лв., за 2008 г. със сумата 54 192, 47 лв.; за 2009 г. със сумата 50 225, 53 лв., във връзка с предоставени на трети лица за безвъзмездно ползване активи - конвектомати, маси и шкафове, за които не са отчетени приходи като отделна доставка и финансовият резултат е увеличен с отчетени разходи - за данъчни амортизации и други текущи разходи. Извършено е увеличение на финансовия резултат на основание съответно чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 и ал. 3 ЗКПО (отм.) за 2006 г. и чл. 78 и. чл. 15 вр. чл. 16, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО за останалите ревизирани години със сумата на пазарната лихва за предоставени безвъзмездно суми от дружеството на свързани с него физически лица и Кооперация "Симид 1000", като увеличението е съответно за 2006 г. със сумата 16 969,46 лв.; за 2007 г. със сумата 24 283,44 лв., за 2008 г. със сумата 33 745,43 лв.; за 2009 г. със сумата 50 300,76 лв. За предоставените суми на кооперацията за 2009 г. финансовият резултат е увеличен допълнително със сумата 3 096,04 лв., също на основание чл. 78 ЗКПО и чл. 15 вр. чл. 16, ал. 2, т. 2 и т. 3 от ЗКПО. II/ По ЗДДС е доначислен данък за безвъзмездни доставки на услуги с предмет безвъзмездно ползване на конвектомати, маси и шкафове, като данъкът е начислен върху данъчната основа на неотчетените приходи за всеки данъчен период и с която е увеличен финансовия резултат, като ДДС е доначислен за данъчни периоди през 2006 г. - 6 154,15 лв. общо, през 2007 г. - 9 908,74 лв. общо; през 2008 г. - 10 838,49 лв. общо; през 2009 г. - 10 0345,11 лв. общо и от 01-03. 2010 г. - 2 577,51 лв. общо, както и съответните лихви. Съдът е отменил частично РА в частта за доначислен ДДС по доставките на конвектомати и принадлежности към тях, определени като безвъзмездни и в частта за установения допълнително корпоративен данък за 2006 - 2009 г., в резултат увеличения на финансовия резултат със сумата на пазарната лихва за предоставени парични средства на служители. В останалата част, с която жалбата е отхвърлена решението е влязло в сила, като необжалвано от дружеството. Предмет на настоящото производство е решението в отменителната част, в която е обжалвано с подадената от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-София касационна жалба. Не е спорно фактическото предоставяне на конвектоматите с принадлежностите към тях - метални шкафове и маси за конвектомати, на получатели на доставки на полуфабрикати - хлебни изделия от марката "Симид". Активите са предоставяни с приемо-предавателен протокол, без да е уговарян и заплащан наем за ползването им. Предоставянето е извършено при единственото условие - да се използват за работа само с продукти с марката "Симид". На база отчетени разходи за предоставените конвектомати, шкафове и метални маси - разходи за амортизации, съгласно данъчния амортизационен план, както и текущи разходи във връзка с експлоатацията на конвектоматите по предназначение - за подмяна на изхабени части по договор за абонаметно обслужване, включващи заплащане само подменяните части без труд за услугата, както и отчетените като консумативи брандирани книжни пликове за готовите продукти след изпичането им, е преобразуван финансовия резултат на дружеството, определен е пряк и косвен данък, като правоотношенията по предоставяне на активи, за които са отчетени само разходи в счетоводството на дружеството-жалбоподател, е определено в РА като безвъзмездна доставка, в която връзка органът по приходите се е позовал на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС - "безвъзмездна" е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото, както и чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, според която доставка на услуга е безвъзмездното предоставяне на услуга на работници и служители или на трети лица. За цена на наема е приет размерът на данъчните амортизации за конвектоматите, шкафовете и масите за конвектомати по данъчния амортизационен план на жалбоподателя. Така като равностойна престация за ползването на активите и данъчна основа на безвъзмедната доставка, според органите по приходите съставлява сумата от размера на данъчните амортизации на конвектоматите, шкафовете и маси за конвектомати, и размера на разходите за обслужването, експлоатацията и подръжката на конвектоматите, обобщени по години, с които суми сътоветно е преобразуван финансовия резултат на дружеството в посока увеличение. В резултат на посоченото увеличение е определен допълнителен корпоративен данък, ефективно дължим и съответните лихви за просрочие. Относно данъчните амортизационни отчисления за предоставените за ползване активи, вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е дало идентични общи цифри, с едно изключение, дължащо се на невзет предвид един от конвектоматите с инв. № 38394, който вещото лице е взело предвид само през 2009 г., а съгласно таблицата в РА - е отчетен като предоставен и през 2008 г. Относно пазарна наемна цена за конвектомати, вещото лице е посочило в заключението си, че не е възможно да се определи такава, тъй като при изследванията които е направило за отдадени под наем машини, не е могло да открие аналог. Правилно съдът е определил предмета на спора по делото, който се свежда до това дали услугата по предоставянето на конвектоматите, шкафовете и масите следва ли да се счита като неделима от доставката с предмет хлебни изделия - полуфабрикати. Ако се разглежда като отделна самостоятелна доставка, предоставянето на конвектоматите и принадлежностите им - шкафове и маси, следва да се определи като безвъзмездна доставка на услуга, която съгласно чл. 12 ЗДДС и чл. 32 ЗДДС (отм.), представлява облагаема доставка. С подписването на приемо-предавателните протоколи за предоставянето на активите - процесните конвектомати шкафове и маси, е завършено предоставянето на услугата и съответно е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 25, ал. 1, ал. 2 ЗДДС, съответно данъкът по облагаемата доставка е станал изискуем на основание чл. 25, ал. 2, ЗДДС (отм.) съответно чл. 25, ал. 5 и ал. 6 ЗДДС в относимата редакция през ревизираните периоди. Както предоставянето на активите за ползване, така и доставката на полуфабрикатите могат да бъдат отделни сделки принципно, доколкото няма забрани полуфабрикатите да се продават и в този си вид като стока. В случая обаче, доставката на полуфабрикати е в търговски обекти, условно обозначавани като "горещи точки", т. е. в които се изпичат и предлагат за консумация хлебни изделия - полуфабрикати. Условието на доставката на полуфабрикатите е те да бъдат изпичани само в конвектоматите. Тези обстоятелства съдът е приел като съществени при преценката на довода за връзка между доставките. Съгласно чл. 128 ЗДДС - в сила за данъчни периоди 2007-2010 г. съпътстваща доставка е налице, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, в този случай се приема, че е налице една основна доставка. Формално не е уговорено общо плащане, а предоставянето на активите е поставено под условие, свързано с доставката, за която е уговорено плащане. Същевременно следва да се отбележи, че целта, за която се предоставят активите няма по принцип безвъзмезден характер, същата е изцяло икономическа, тъй като е свързана с реализацията на полуфабрикати, произведени или закупени от жалбоподателя, т. е. с извършваните от него облагаеми доставки, като част от неговата икономическа дейност. Разглежданото предоставяне на активи е свързано с получаването на икономическа изгода от същите, за което дружеството е получило значителни приходи през ревизираните периоди като цена за доставените полуфабрикати. Насрещната престация на жалбоподателя за ползването на активите му от трети лица са приходите от продажбата на тези хлебни изделия, в какъвто смисъл са поддържаните доводи на ревизираното дружество. Съдът се е позовал на практика на Съда на Европейския съюз, която е тълкувал и приложил правилно относно определянето на спорните сделки като съпътстващи основната доставка. Обсъдени са Решение от 27 септември 2012 г. по дело С-392/11 и Решението 11 юни 2009 г. на този съд по дело С-572/07. Съгласно цитираните съдебни актове, при определени обстоятелства множество формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени отделно и които по този начин могат да бъдат поотделно обложени или освободени, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато те не са независими, "доставка трябва да се разглежда като една-единствена, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено". Една доставка, трябва да бъде разглеждана като съпътстваща на дадена основна доставка, когато за клиентите тя представлява цел не сама за себе си, а начин да се ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика. От цитираната съдебна практика следва, че при множество доставки следва да се разглеждат като самостоятелни или като неделими - съставени от основна и съпътстваща, от гледна точка не само формално дали могат да бъдат осъществени и като самостоятелни от доставчика, но и от гледна точка на целите на получателя по доставката. В настоящия казус, за клиентите на жалбоподателя, които не разполагат с конвектомати, предоставянето на такива от жалбоподателя представлява въобще възможност да извършват икономическа дейност, доколкото представляват специализиран уред за изпичането на хлебни изделия, предоставени като полуфабрикати. В противен случай третите лица биха могли да реализират приходи от продажбата на полуфабрикатите на жалбоподателя само ако вложат средства за придобиването на такива активи, което безспорно е икономически по-утежняващо за тях и неблагоприятно. В случая извършването на дейността по продажбата на хлебните изделия от третите лица е обезпечена от жалбоподателя чрез предоставянето на активите, необходими за изпичането непосредствено в търговския обект и без предоставянето на които тези продажби или поне в такъв обем не биха били възможни, както основателно се е поддържало от оспорващия. Освен това, такива активи не се отдават под наем, както е установено от вещото лице пред съда, който при проведеното изследване, не е установил аналог за пазарна цена на наем на подобни активи. Следователно, от гледна точка на клиентите на жалбоподателя, ползването на неговите конвектомати, шкафове и маси не представлява самоцел, а въобще възможност и средство да получават приходи от продажбата на хлебни изделия - полуфабрикати, която цел съвпада с тази на жалбоподателя - да получава приходи за произведената от него продукция. При тези обстоятелства съдът правилно е приел, че наложено от практиката и икономически обосновано от крайната цел е предоставянето на конвектомати и принадлежностите към тях на получателите на доставки на полуфабрикати-хлебни изделия, без да се договаря и заплаща наемна цена, тъй като се предоставят на търговците, които реализират хлебните изделия на жалбоподателя на крайни клиенти след изпичането им в търговския обект и при условието, да се ползват само за неговите хлебни изделия. Икономически неоправдано и поради това изкуствено ще бъде разделянето на отделни доставки, тъй като в случая ползването на конвектоматите, масите и шкафовете е договорено между страните, че не могат да бъдат ползвани за други цели освен по основната доставка - за изпичане на полуфабрикатите, единствено с марката "Симид". Поради това, плащането по основната доставка съставлява насрещна престация освен за стойността на стоката-полуфабриката, и за ползването на активите-конвекторите и прилежащите към тях шкафове и маси и представлява обща цена по смисъла на чл. 128 ЗДДС. Обсъдени са от съда нормативните разпоредби от ЗДДС, в сила от 2007 г. и ЗДДС (отм.), приложим за данъчен период 2006 г. Отмененият, в сила за 2006 г. ЗДДС не съдържа идентична уредба, както посочената по чл. 128 ЗДДС, но съдът е изложил мотиви, че правната природа на облагането с ДДС на доставките не е променено принципно с приетия нов ЗДДС от гледна точка на понятията за доставка на стока и услуга, а понятието насрещна престация по смисъла на чл. 20, т. 1 ЗДДС (отм.) не е обвързано само с доставка на стока или само с доставка на услуга, поради което допуска уговарянето на престацията общо за основна и съпътстваща доставка, въпреки че такова разграничение, каквото е предвидено в ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г., не е изрично предвидено със специална разпоредба в ЗДДС (отм.). При така направения фактически и правен анализ, съдът е извел правилния извод, че предоставянето на активи като процесните, не следва да се третира като самостоятелна безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, съответно чл. 10, т. 6 ЗДДС (отм.) и самостоятелно облагаема доставка, съответно по чл. 12 от ЗДДС и чл. 32 от ЗДДС (отм.), тъй като е поставена под условие - конвектоматите да се ползват само във връзка с основната доставка на полуфабрикати с марката "Симид". Разходите за конвектоматите и принадлежностите им, тъй като правят възможна реализацията на продуктите на дружеството-доставчик, в случая ревизираното дружество, следва да се третират като необходими и присъщи за посочената дейност. При липсата на спор по делото, че приходите от тези полуфабрикати са надлежно отчетени, то следва извод, че не са налице неотчетени приходи по доставката, с които да бъде увеличен финансовия резултат на посочените в РА основания по чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и чл. 78 от ЗКПО. По същите съображения, поради недоказани безвъзмездни доставки на активи, като самостоятелни доставки, незаконосъобразно с РА е доначислен ДДС върху същите разходи, приети с ревизията като пазарна стойност на наемна цена на същите активи - конвектомати и приложащите към тях шкафове и маси. За увеличението на финансовия резултат със сумата на пазарната лихва за предоставени суми от жалбоподателя на свързани с дружеството лица - негови служители - Петя Иванова, Георги Христов и Кооперация "Симид", е безспорно установено, че сумите са предоставяни без да е уговорена и платена лихва, както и че тези лица безспорно са свързани с него по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" и "е" от ДР на ДОПК, съответно по буква "е" - хипотезата работодател и работник по отношение на физическото лице Петя Иванова, назначена по трудово правоотношение; по б. "г" - едното от които участва в управлението на другото - по отношение на Георги Христов, изпълнителен чл. на съвета на директорите на дружеството, както и по смисъла на буква "е" - дружество и лице, което притежава повече от 5 на сто от дяловете или акциите, издадени с право на глас в дружеството, по отношение на Кооперация "Симид 1000", която притежава 100 % от акциите в капитала на ревизираното дружество. В частта за начислената лихва върху предоставените средства на Кооперация "Симид 1000" жалбата на дружеството е отхвърлена и в тази част решението е влязло в сила, като необжалвано. Предмет на инстанционен съдебен контрол е решението в частта за определените лихви върху предоставените парични средства на подотчетните физически лица. Съдът е направил правилен анализ на фактите и е свързал същите с относимите правни разпоредби, от което е извел правилния извод за незаконосъобразност на увеличението на финансовия резултат на дружеството в тази част. Съгласно аналитични партиди на сметка 422 "Разчети с подотчетни лица" и съгласно представените първични документи за получаването и отчитането им - разходни и приходни касови ордери, е установено, че на лицата Петя Иванова - в трудово правоотношение и Георги Христов - изпълнителен директор на дружеството, съгласно договори, приложени по делото, са предоставени суми, съответно - възстановени суми. Предоставянето на средствата не са оформени с документ за служебен аванс. При ревизията е констатирано, че част от предоставените суми са възстановени, в някои случаи в значителен период от време, като в същия период са изтеглени от касата на дружеството и допълнителни суми, отразени в аналитичната таблица в РА, в която са посочени точните дати на предоставяне и възстановяване на паричните средства и размерът на същите по метода на изчерпването на предоставените при възстановяването на съответната сума. С ревизията е увеличен финансовия резултат с определени лихви върху предоставените суми на физическите лица, съобразно датата на възстановяването им в касата на дружеството, а за невъзстановените - от датата на предоставянето им до края на последния данъчен период - съответно 31.12.2009 г., определена по предоставен средни лихвени проценти за нови потребителски кредити по месеци на българския банков пазар, съгласно статистика, публикувана от БНБ. За предоставените средства за служебно ползване, които са задържани от подотчетните лица за дълъг период от време, от страна на дружеството не са предоставени конкретни обяснения. Нито в хода на ревизията, нито пред съда са представени доказателства за какво конкретно са предоставяни сумите. Тъй като не са изразходвани и не се доказа целта на предоставянето на сумите, не могат да се свържат с конкретна икономическа дейност, осъществявана или планирана за бъдещ период от дружеството-жалбоподател. Само посоченото в ордерите "изтеглена сума" и "възстановена сума" не може да обуслови извод за техния характер, в това число и на предоставени служебни аванси. Същевременно, за да се приеме тезата на органите по приходите, че предоставените средства имат заемен характер, следва да са налице факти, от съвкупния анализ на които да се стигне до извод за съществуването на договор за паричен заем между дружеството и неговите служители. Липсват доказателства за каквито и да са договорености между дружеството и двете физически лица, за да се направи извод за заемен характер на правоотношението. Съдът е приел за основателно твърдението на оспорващия, че не е доказано от органите по приходи двете физически лица да са изразходвали паричните средства за лични нужди, а тежестта да докаже този факт е на ответника, в какъвто смисъл за указанията на съда до ответника в производството - административния орган. Предвид вида на ревизията - по чл. 112 и 113 ДОПК и съгласно правилата за разпределението на доказателствената тежест в този случай, задължението да докаже заемния характер на правоотношението както и съответствието на приложените лихвени нива от органите по приходите с пазарната лихва по смисъла на закона за съответния период, е в тежест на ответника по делото - по арг. от чл. 170, ал. 1 АПК, приложим вр. § 2 от ДР на ДОПК. По тези съображения, съдът е приел за основателна жалбата в частта за извършеното увеличение на финансовия резултат съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.) за 2006 г. чл. 78 и чл. 15 във връзка с чл. чл. 16, ал. 2, т. 2 и т. 3 ЗКПО - за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., с изчислени суми за приходи от лихви на основание третирането като заеми предоставени парични средства на изпълнителния чл. на съвета на директорите и служител на дружеството, отразени в счетоводството на дружеството по сметката за разчети с подотчетни лица. Решението е правилно в отменителната част и следва да бъде оставено в сила. Процесуалния представител на ответника е заявил, че няма искане за разноски за касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение