Решение № 1557 от 12.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4971/2014 г.

Решение № 1557 от 12.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4971/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение № 661/7.02.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10213 по описа за 2011 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 22501000497/6.04.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, Дирекция "СДО" относно отказа да се признаят за данъчни цели разходи за амортизация на репутация за 2005 и 2006 г., съответно в размер 2 366 789.20 лева за периода 21.06.2005 г. до 31.12.2005 г. и 2 048 359.12 лева за периода 1.01.2006 г. до 31.12.2006 г. във връзка с придобиването на "България Броудбанд" С. а. р. л. Люксембург и 5 022.27 лева през 2006 г. във връзка с придобиването на "Центрум Груп БГ" АД; отказа да се признаят за данъчни цели разходи за амортизация на клиентска база данни на "Евроком Кабел" АД и "Центрум Груп БГ" АД общо в размер 3 935 266.85 лева, както и за отказа да се възстанови на "Близу Медиа енд Броудбенд" ЕАД, като правоприемник на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД, сумата на недължимо внесен данък при източника в размер 25 170.50 лева по договор с Diskoveri Cimmunications Europe Limited - Великобритания, а правото на получаване на тази сума е признато. Касаторът заявява трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащо на процесуалните правила квалифицира възприемането от съда на заключението на ССчЕ за размера на формираната положителна репутация при придобиването от праводателя на "Близу Медиа енд Броудбенд" ЕАД - "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД на "България Броудбенд" ЕООД Люксембург с последица за противоречие с материалния закон за неправилна корекция на осчетоводените от РЛ разходи за амортизация на репутацията през 2005 и 2006 г. Очертава като спорни не активите на дъщерните дружество на придобиваното "България Броудбанд", а активите на последното. Отрича съответствието с МСФО 3 на изводите за правомерното обособяване през 2006 г. в отделен нематериален актив на клиентската база данни на придобитото предприятие "България Броудбанд" и допустимостта на амортизацията му, вместо да се извърши обезценяване. Във връзка с възстановяването на неоснователно удържан данък при източника се настоява, че субект на правото да иска възстановяване е съответното чуждестранно лице, а не платеца на дохода. Иска отмяна на оспорената част на решението и отхвърляне на жалбата срещу съответната част на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Близу Медия енд Броудбенд" ЕАД, чрез повереника си адв. Ботев, изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските по производството. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Оспореният пред АССГ ревизионен акт е заключителен в ревизионно производство с предмет задължения за корпоративен данък и данък по чл. 34-36 от ЗКПО (отм.) за периода 25.03.2005 г. до 31.12.2006 г. С РА № 22501000497/6.04.2011 г. не са определени задължения за корпоративен данък за 2005 г. /намалена е декларираната от дружеството данъчна загуба след преобразуването в размер 3 399 935.93 лева и е установен ФР след преобразуване нула, при който не се дължи корпоративен данък/. Установено е задължение за корпоративен данък в размер 87 280.44 лева за отчетната 2006 г. Определени са и задължения за лихви за забава върху задължението за данък по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) за 2005 и 2006 г. в общ размер 46 310.50 лева. Определените допълнителни задължения за корпоративен данък са в резултат на извършени от органите по приходите корекции на декларираните от РЛ финансови резултати по данъчни периоди. За 2005 г. декларираният данъчен резултат след преобразуване е загуба от 3 399 935.93 лева. С РА за този данъчен период ФР е увеличен със сумата 2 453 485.70 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 19 от ЗКПО (отм.); не е признато намаление в размер 2 366 798.20 лева на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) и е извършено увеличение в размер 229 156.83 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 21 от закона /последното е извън обсега на касационния контрол/. Органите по приходите са коригирали и декларирания за 2006 г. ФР и са определили задължения за корпоративен данък. Декларираният от данъчния субект ФР преди данъчното преобразуване е загуба от 976 767.72 лева. За данъчни цели ФР е увеличен с 3 011 323.07 лева и намален със 7 441 956.57 лева. След преобразуването ФР е загуба в размер 5 407 310.22 лева. Администрацията не е зачела намалението в размер 2 048 359.12 лева с данъчни амортизации върху положителна репутация и в размер 3 935 266.85 лева за данъчни амортизации на дълготраен нематериален актив - клиентска база данни на придобитите през 2006 г. "Евроком Кабел" ЕАД и "Центрум Груп Кабел" ООД. Отказът на органите по приходите да зачетат извършеното преобразуване съответно със сумите 2 366 798.20 лева за 2005 г. и 2 048 359.12 лева за 2006 г., основано на разпоредбата на чл. 23, ал. 3, т. 11 от ЗКПО (отм.) е заради несъгласието им с предложеното от РЛ счетоводно и данъчно третиране на извършеното от "Евроком Кабел Мениджмънт България" ООД /ЕКМБ/ придобиване по договор от 09.03.2005 г. на акции и дългови записи /полици/, собственост на "България Броудбанд" - Люксембург и последващата ликвидация на придобитото дружество въз основа на решение от 27.07.2005 г., при което ЕКМБ става едноличен собственик на капитала на "Витиня" ЕООД, "Евроком Импас" ЕООД и "Евроком Кабел" ЕАД и придобива 24 % от капитала на "Интер БГ Ком" ООД. Покупката на предприятието на "България Броудбанд" е осчетоводено като бизнескомбинация придобиване. Формирана е положителна репутация в размер 39 255 771.30 лева, като разлика между дебита на сметка 4999 "други кредитори" със стойност 52 046 428.50 лева /включваща 50 435 966.13 лева за покупка на дялове от предприятия + 1 610 462.37 лева разходи по придобиване на предприятието/ и кредита на сметка 499 в размер 12 790 657.20 лева /формирана като сбор от стойности на инвестициите в общ размер 7 051 000 лева в дъщерните предприятия "Евроком кабел" ЕООД, "Евроком импас" ЕООД, "Интер БГ ком" ООД и "Витиня" ЕООД, осчетоводени по дебита на сметка 221; както и счетоводните записвания по дебита на сметки 498 "други дебитори", 613 "разходи за бъдещи периоди"; 225 "предоставени заеми" и 5044 "банка/. Упрекът на администрацията към извършеното счетоводно третиране на бизнескомбинацията е относно пропускът да се определи справедливата стойност на нетните активи на придобиваното предприятие "България Броудбанд" - Люксембург и определянето вместо това не стойност на активите на неговите инвестиции в дъщерни дружества. Последиците са корекция на счетоводно отразените разходи за амортизация в 2005 г. в размер 2 453 485.70 лева и данъчно признатият размер на амортизациите за 2005 и 2006 г. Като противоречащ на избрания през 2006 г. с промяна на счетоводната политика на дружеството модел на счетоводно отчитане, съобразен с МСС, е определено обособяването през 2006 г. на дълготраен нематериален актив - клиентска база данни на "Евроком кабел" ЕАД и извършената поради това преоценка на положителната репутация от бизнескомбинацията придобиване. Клиентската база данни е със стойност 35 162 086.35 лева, определена по пазарна оценка на лицензиран оценител. След корекцията със стойността на клиентската база данни амортизируемата стойност на положителната репутация е 4 093 6884.95 лева. Преоценката на положителната репутация е допълнителен аргумент да не се зачете намалението на ФР с данъчните амортизации върху нея. Отделно е отречена възможността клиентската база данни да формира дълготраен нематериален актив, както и амортизируемостта на репутацията при действието на МСФО 3 "Бизнескомбинации". Съображенията за формирането на ДНА са отнесени и към осчетоводените по този начин клиентски бази данни при придобиването на "Евроком кабел" АД и "Центрум груп БГ" АД през 2006 г., респ. е отречена правомерността на преобразуването на ФР с данъчните амортизации върху тези активи в размер 3 935 266.85 лева. По искането на РЛ, отправено по реда на чл. 137, ал. 1 от ДОПК за възстановяване на сумата на данъка в размер 25 170.50 лева, внесен за начислен в полза на Diskoveri Cimmunications Europe Limited - Великобритания доход, облаган при източника, е прието, че данъкът подлежи на възстановяване, ако искането е направено от получателя на дохода. За да отмени РА в обсъжданата част, съдът е приел, че извършеното от жалбоподателя преобразуване за данъчни цели на ФР за 2005 и 2006 г. с разходите за амортизация на положителна репутация е съобразено с приложимите НСС и МСС. Ценил е заключението на ССчЕ относно стойността на придобитите при бизнескомбинацията на нетни активи на БББ, която съответства на счетоводните записвания на жалбоподателя. Пак съобразявайки заключението е потвърдил осчетоводения размер на положителната репутация. В решението придобиването през 2005 г. на БББ и последващото му прекратяване е определено като бизнескомбинация придобиване по смисъла на СС 22 - отчитане на бизнескомбинации. Обсъдени са правилата на т. 3.6 и т. 6.1 от стандарта. Във връзка с разходите за нематериален актив - клиентска база данни е анализирал МСФО 3 и МСС 38, за да обоснове извод за допустимо обособяване в придобиващото предприятие като ДНА на вътрешно създадени от придобиваното предприятие клиентски бази данни. За съда не са спорни пазарните оценки на клиентските бази данни на "ЕКМБ" ЕООД, която е клиентска база на "Центрум груп БГ" АД до 31.08.2006 г. и на клиентската база данни на "Евроком кабел" ЕАД към 30.06.2005 г. Отмяната на РА в частта за отказа да се възстанови платената от жалбоподателя сума за данък, удържан при източника за дохода, начислен на Diskoveri Cimmunications Europe Limited, е мотивирана с позоваване на разпоредбите на чл. 34, ал. 4 от ЗКПО (отм.) и чл. 118, ал. 1, т. 3 и чл. 129, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. Според инстанцията по същество щом администрацията е признала съществуването на основанията за прилагане на СИДДО и доколкото жалбоподателят е платец на данъка и ДЗЛ, то нему принадлежи и правото да иска възстановяване на недължимо платеното. Решението е недопустимо в частта, с която е разпоредена отмяна на РА относно отказа да се признаят за данъчни цели разходи за амортизация на репутация за 2005 в размер 2 366 789.20 лева за периода 21.06.2005 г. до 31.12.2005 г. във връзка с придобиването на "България Броудбанд" С. а. р. л. Люксембург и допустимо и правилно в останалата обжалвана част. Съществен пропуск на съда е да съобрази решението си с изискванията за форма по чл. 236, ал. 1, т. 5 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, както и да ограничи предмета на съдебния акт до предмета на делото. Предмет на правния спор е съществуването на разпоредените с РА задължения и отказът да се признаят заявени пред администрацията права. За данъчен период 2005 г. с РА не са установени задължения за корпоративен данък. Затова и не е предмет на делото извършената в мотивите на РА корекция на декларирания от жалбоподателя ФР. Не мотивите на РА, а разпоредителната му част засяга права, свободи и законни интереси на неговия адресат /арг. от чл. 120, ал. 1, т. 6 от ДОПК/ и само във връзка с определените от разпоредителната част права, задължения или отговорности може да възникне правен спор, разрешаван от съдилищата. Без да съществува спор за правото или задължението, което е част само от мотивите на РА, оспорването е лишено от предмет, а постановеното по него решение е недопустимо - вж. чл. 159, т. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Възприемането на този порок е дължимо и служебно при действието на чл. 218, ал. 2 АПК. За данъчната 2006 г. вместо да разпореди отмяна на РА в частта за установените с него задължения за корпоративен данък, съдът е отменил частично утежняващия административен акт за извършените в мотивите му корекции на декларирания от жалбоподателя ФР. От решението може да се извлече волята на съда за отсъствие на задължението за корпоративен данък за отчетния период съобразено с отпадането на корекциите, но нуждата от тълкуване при инстанционния контрол, за да се дефинира правораздавателната воля е несъвместима с изискването за форма по чл. 236, ал. 1, т. 5 от ГПК. Вън от горното, изцяло споделяни от настоящия съдебен състав са изводите на първостепенния съд за неправомерно извършени с РА корекции на декларирания от РЛ финансов резултат. Неоснователен е доводът на касатора за опущения на съда при преценката на заключението на ССчЕ. Познавателната дейност на съда при оценката на този доказателствен източник е съобразена с правилата на чл. 202 от ГПК. Основателно е припознат като правно релевантен факт за преобразуването на ФР за данъчни цели с разходите за амортизация на репутация на размера на положителната репутация при бизнескомбинацията придобиване, осъществена с покупката на акции и дългови записи на "България Броудбанд" на 9.03.2005 г. и последващото прекратяване на БББ въз основа на решението на принципала от 27.07.2005 г. Размерът на положителната репутация се определя от превишението на първоначалната стойност на придобиването над дела на придобиващото предприятие в справедливата стойност на придобитите нетни активи /т. е разграничимите активи, намалени с разграничимите пасиви/ - т. 6.1 от СС № 22. Първоначалната стойност при придобиването на БББ е в размер 52 046 428.50 лева, като включва елементите по т. 4.2, б. "а" и "в" от СС № 22 - платената цена е преките разходи. По първоначалната стойност на придобиване не се спори. Несъгласието на администрацията е със справедливата стойност на придобитите нетни активи, макар да не се обосновават възможните корекции по т. 6.1, б. б. "а", "б" и "в" от стандарта. Обратно на поддържаното от касатора и съобразен със заключението на експерта по ССчЕ е изводът на съда, че стойността, на която са осчетоводени придобитите нетните активи съответства на пазарната цена, следователно тона е справедливата стойност. Както сочи експертът, освен парични средства, вземания и инвестиции, дружеството БББ няма други активи, които подлежат на оценка във връзка с бизнескомбинацията. Всички разграничими придобивани активи са отразени счетоводно от придобиващото предприятие /вж. таблицата на л. 4 и 5 от заключението на в. л. Димитрова-Караджова/. Положителната репутация е амортизируем актив и това следва както от разпоредбата на т. 6.3 от СС № 22, така и от приложимите по време разпоредби на § 1, т. 55, б. "д" от ДР на ЗКПО (отм.) и чл. 22, ал. 1, т. 6 и ал. 3 от ЗКПО (отм.). Това определя като съобразено с материалния закон извършеното от РЛ намаляване на ФР с данъчно признатия размер на разходите за амортизации на положителна търговска репутация. Неоснователен е доводът за недопустимо обособяване в отделен нематериален актив на клиентска база данни, която не е била посочена като актив във финансовия отчет на придобиваното предприятие. При избора на РЛ да прилага от 2006 г. МСС е съобразено с разпоредбата т. 13 от МСФО 3 Отчитане на бизнескомбинации признаването от придобиващия на разграничими нематериални активи, като търговска марка, патент или отношения с клиент, които придобиваното предприятие не е признавало в своите финансови отчети, тъй като ги е разработило вътрешно и ги е отнесло към текущи разходи. Разграничаването от придобиващото предприятие на неразграничени от придобиваното предприятие нематериални активи е допустимо и според СС № 22 - т. 5.1, б. "а", второ тире - "признават се активите и пасивите, които придобиваното предприятие не е отразило счетоводно, но придобиващото предприятие ги определя като отговарящи на критериите за счетоводно отчитане". Вътрешно създадената в придобиваното предприятие клиентска база данни не се признава и отчита от него като нематериален актив заради ограничението по т. 3.4 от СС № 38 - Нематериални активи, но доколкото отговаря на критериите за нематериален актив по т. 2 от стандарта, то посочването му като актив във финансовия отчет на придобиващото предприятие е правомерно. Първоначалната му оценка, тъй като е придобит и признат в бизнескомбинация, се определя по правилото на т. 4.7 от СС № 38, т. е по справедливата стойност в деня на придобиването. По този начин е определена и първоначалната стойност на придобиването на клиентската база данни на "Евроком кабел" ЕАД. Според заключението на в. л. обособяването на нематериалния дълготраен актив "Клиентска база данни" и начисляваната върху него амортизация не се отразява върху ФР, тъй като са сторнирани разходите за амортизация на положителна търговска репутация в размера на разходите за амортизация на актива "Клиентска база данни". От сочената в решението постановено при оспорването по административен ред разпоредба на т. 55 от МСФО 3 не следва ограничение за амортизация на репутация, придобита в бизнес комбинация. С тази разпоредба се дават насоки за последващо оценяване и отчитане на особена категория активи - отново придобити права, което представлява отклонение от въведеното с т. 54 от стандарта правило за последващо счетоводно отчитане на активите и пасивите в съответствие с другите приложими МСФО. В контекста на горното неправомерна е извършената с РА корекция на декларирания от РЛ финансов резултат с разходите за амортизации на положителна търговска репутация и за амортизация на дълготраен нематериален актив "Клиентска база данни". Правилно съдът е признал правото на жалбоподателя на възстановяване на платената от него сума за данък, удържан при източника за дохода, начислен на Diskoveri Cimmunications Europe Limited. С арг. от чл. 142, ал. 3 от ДОПК след внасянето на данъка основанията за прилагане на СИДДО за вече обложения доход се доказват по реда на чл. 129 от ДОПК. При извършване на проверка или ревизия обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверяват пред органа по приходите и без да се подаде искане по образец. При установено от органа по приходите в хода на ревизията основание за прилагане на СИДДО платеното от начислилия доход облаган при източника е недължимо и нему се следва връщане, а да се разпореди връщане на недължимо платени или събрани суми с РА е допустимо - вж. чл. 118, ал. 1, т. 3; чл. 120, ал. 1, т. 6 и чл. 129, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Дължимо е обезсилване на първоинстанционното решение в недопустимата част и прекратяване на делото в тази част. В допустимата част и в обхвата на касационното обжалване решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер на 20 370 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение