Решение № 7846 от 13.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Инотек Интернешънъл" ЕАД, [ЕИК], чрез адв. Тодоров и адв. Урумова, срещу Решение 5206 от 03.08.2022 г., постановено по адм. дело 2689/2022 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, поправено с Определение 9056 от 17.11.2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-22221520006941-091-001/05.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение 150 от 31.01.2022 г. (погрешно посочено като решение 701 от 28.04.2020 г.) на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София, за установени задължения за ДДС поради непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 362 231,90лв. (главница, ведно със съответните лихви). В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложено е, че при обжалването по административен ред РА е отменен в значителна част въз основа на аргументите, които дружеството е поддържало, а именно че правото на данъчен кредит не може да се оспорва единствено на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС поради наличие на регистрация само по реда на чл. 97а, ал. 2 ЗДДС и липсата на регистрация по общия ред на същия закон, още повече когато лицето надлежно е начислявало и плащало ДДС. Освен това е нарушен принципът за защита на легитимните правни очаквания, като на дружеството са издадени над 20 АПВ, с което на практика приходните органи са установили статута на лицето като регистрирано. Директорът на дирекция ОДОП София неправилно приема, че правото на данъчен кредит било налице само за периодите след възникване на задължение за регистрация по чл. 96 ЗДДС. Според касатора данъчният кредит зависи единствено от това дали получените стоки и услуги се използват за последващи облагаеми доставки. Видът регистрация за целите на ДДС е неотносим към правото на данъчен кредит и не може да го препятства. Решението на СЕС по дело С-507/16 не позволява произволно ограничаване на данъчния кредит. Принципът на защита на оправданите правни очаквания не допуска НАП да оспори данъчен кредит, който е бил възстановяван в резултат на редица данъчни проверки. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на РА, както и присъждане на разноски по представен списък по чл.80 от ГПК и доказателства за извършването им. Възразява се за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Ответникът, директор на дирекция ОДОП" София, чрез процесуалния си представител юрк. Кръстева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 19 139 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221520006941-091-001/05.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 150 от 31.01.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Инотек Интернешънъл ЕАД са установени задължения за ДДС поради непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 362 231,90лв. (главница ведно със съответните лихви). От фактическа страна съдът е приел за установено, че Инотек Интернешънъл ЕАД е специализирана маркетингова и ИТ компания за услуги, която спомага продажбите на своите клиенти, основно компании в сферата на информационните технологии, като им предоставя професионални услуги чрез осигуряване на нови клиенти посредством целенасочени телефонни маркетингови проучвания, адресно профилиране и дейности по качеството. Основен доставчик, свързан с осъществяването на оперативната му дейност, е Булпрос Консултинг АД. Между двете дружества е сключено споразумение за сътрудничество от 22.12.2011 г., съгласно което изпълнителят се задължава да намира и наема хора на трудови договори за изпълнение на проекти на възложителя, като ги квалифицира и обучава за изпълнение на дейности, свързани с тези проекти. Ревизираното лице /РЛ/ е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, тъй като предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, считано от 10.08.2012 г. Начислявало е ДДС за осъществените от него вътреобщностни придобивания или услуги, по които е получател, като е издавало протоколи по чл. 117 от ЗДДС и е отразявало същите в регистрите си за ДДС. До м. 12.2017 г. РЛ не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната и с получатели данъчно задължени лица, регистрирани в България. За тези доставки то е издавало фактури и е начислявало данък, като ги е включвало в отчетните си регистри (дневник за продажби) към подаваните ежемесечно справки-декларации по ЗДДС. Ревизиращият екип е установил, че Инотек Интернешънъл ЕАД не е спазило разпоредбата на чл. 79, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС, съгласно която за лице, регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС не възниква основание за начисляване на ДДС при издаване на фактура. Съгласно чл. 113, ал. 9 от ЗДДС регистрираните по чл. 97а, ал. 1 и 2 от ЗДДС лица нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури. Органите по приходите са подчертали, че на основание чл. 85 от ЗДДС данъкът е изискуем от всяко лице, което посочи данъка във фактура и/ или известие по чл. 112 от ЗДДС. Констатирали са също, че дружеството е достигнало облагаем оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС към 20.12.2017 г. и е следвало да се регистрира задължително на основание ал. 1 от тази разпоредба. Поради това и на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 и чл.67, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, следва да бъде начислен ДДС в общ размер на 782 058,94 лв. за периодите от 20.12.2017 г. до 30.09.2020 г. В резултат на тази констатация обаче не са установени допълнителни задължения, тъй като ревизираното дружество вече само е начислило данък в същия размер, като е издавало фактури с посочен в тях размер на данъка на отделен ред и ги е включвало в отчетните си регистри за съответните данъчни периоди. Посочено е още, че Инотек Интернешънъл ЕАД не е съобразило ограничението на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС относно правото на приспадане на данъчен кредит за лицата, регистрирани на основание чл. 97а, чл. 99, ал. 1 - 6 и чл. 100, ал. 2 от закона и неправомерно е ползвало такова право по фактури, издадени от доставчици, регистрирани на територията на страната, както и по получени доставки по чл. 82, ал. 2 - 6 от ЗДДС, за които е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС. В резултат органите по приходите са извършили корекции на приспаднатия данъчен кредит по всички фактури, включени в дневниците за покупки, общо в размер на 753 146,67 лв. за всички периоди в обхвата на ревизията, с изключение на м. 05.2015 г. и м. 01.2016 г. Въз основа на изложеното органите по приходите са извършили корекции на декларираните от РЛ резултати за ДДС за всички ревизирани периоди с изключение на м. 05.2015 г. и м. 01.2016 г. За периодите от 20.12.2017 г. нататък е прието, че е приложима нормата на чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, като същата е посочвана многократно в РД при детайлното описание на формиране резултата за всеки ревизиран период, но при всички периоди е налице пълно съвпадение между декларирания размер на начисления от ревизираното лице данък и установения такъв. Тоест, корекция на декларирания размер на начисления данък не е извършвана, тъй като лицето само е начислило дължимия размер на данъка. При оспорването на РА по административен ред настоящият ответник е очертал два спорни въпроса дали дружеството е имало право на приспада данъчен кредит през периодите, за които за него единствената приложима регистрация е била тази по чл. 97а ЗДДС и дали то е имало право да приспада данъчен кредит след момента, в който, достигайки оборота за регистрация, то е било длъжно да начислява данък върху извършваните от него доставки с място на изпълнение в страната /и което той е изпълнил/. Приел е, че според решението на СЕС по дело С-507/16 в компетентност единствено на националните юрисдикции е преценката на въпроса дали лицето прилага режим на освобождаване от задължението за начисляване на ДДС, които режим съгласно ЗДДС е приложим за лицата с оборот до 50 000 лв., реализиран за 12-месечен период , който факт според СЕС е разделителната линия между положителния и отрицателния отговор на поставените въпроси за допустимост на национална уредба, поставяща ограничения върху правото на приспадане на данъчен кредит чл. 70, ал. 4 ЗДДС. Решаващият орган е изложил съображения, че за РЛ е било възможно да заяви регистрация на основание чл. 100 ЗДДС и то по свой избор е останало в режима на освобождаване, поради което не е споделил възраженията в жалбата, касаещи установените с РА задължения от отказано право на данъчен кредит за периодите от м. 12.2014 г. до м. 01.2018 г. Обратното, за периодите от м. 02.2018 г. до м. 09.2020 г. дружеството вече е извън режима на освобождаване, за него е налице задължение да начислява данък, което то изпълнява, подавайки справки-декларации. Констатирано е, че за Инотек Интернешънъл ЕАД са възникнали всички задължения за регистрираните лица, които то е изпълнявало макар да не е подало заявление за задължителна регистрация по ЗДДС. Налице са материалноправните предпоставки за придобиване на качеството данъчнозадължено лице, за което възниква задължение да начислява данък и право да приспада данъчен кредит. Отказът на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 4 ЗДДС за получаваните доставки на това лице при описаните факти представлява формален подход, неотклонно отричан от СЕС. По тези съображения ответникът по касация е отменил РА в частта на установените резултати по ЗДДС за периодите от м. 02.2018 г. до м. 09.2020 г. За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е приел, че той е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложена и извършена ревизия, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност решаващият състав е анализирал установената от органите по приходите фактическа обстановка. Съдът е приел, че дружеството е с регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС и няма регистрация по ЗДДС на друго основание за ревизираните периоди, поради което няма право на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 4 от ЗДДС. В тази връзка съдът се е позовал и на решението по дело С-507/2016 г. Въз основа на горното е прието, че РА е законосъобразен. Решението е валидно, допустимо и правилно. Според разпоредбите на ЗДДС, режимът на облагане се прилага по отношение на всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Данъчно задължените лица могат да се регистрират по ЗДДС задължително и по избор (чл.94, ал.3 от ЗДДС). Съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в приложимата за ревизираните периоди редакция) на задължителна регистрация подлежат лицата с оборот над 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца. Останалите лица, осъществяващи независима икономическа дейност, с оборот по малък от посочения в чл.96, ал.1 от ЗДДС не подлежат на задължителна регистрация. Те осъществяват сделки, които не се облагат с косвен данък и поради тази причина се ползват с режим на "освобождаване". По силата на това освобождаване лицата, които не са регистрирани по ЗДДС, макар да осъществяват облагаеми доставки по смисъла на този закон, не начисляват такъв данък и издават фактури без да вписват на отделен ред дължимия ДДС. По делото не е спорно, че през процесните периоди касационният жалбоподател не е бил регистриран на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС или по реда на чл. 100, ал. 1 ЗДДС, по негово желание. Дружеството е притежавало специална регистрация по реда чл. 97а, ал. 2 ЗДДС (в приложимата редакция), съгласно който на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Разпоредбата на чл. 70, ал. 4 ЗДДС регламентира, че лицата, регистрирани на основание чл.97а, чл. 99 и чл. 100, ал. 2 нямат право на данъчен кредит. Съответно лицата, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури и известия към фактури (чл. 113, ал. 9 ЗДДС). Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал.1от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от режима, при който данъчно задълженото лице осъществява дейност. Установеният ред за регистрация на данъчно задължените лица по ЗДДС поставя изискване за наличие на определен оборот за нормативно регламентирания период или заявено желание. Несъмнено съгласно постоянната практика на Съда на ЕС, възприета и в редица решения на Върховния административен съд, правото на приспадане е основен принцип на общата системата на ДДС, който по принцип не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. решения Gabalfrisa и др., C-110/98C-147/98, EU:C:2000:145, т. 43 и Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 30 и 31). Целта на този режим е стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Затова общата система на ДДС гарантира пълния неутралитет при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите дейности подлежат на облагане с ДДС. Принципът на неутралитет на ДДС налага да се разреши приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (решения Ecotrade, C-95/07 и C-96/07, т. 63, C-392/09, т. 39, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, т. 42 и 43 и Idexx Laboratories Italia, C-590/13, т. 38). В разглеждания случай обаче приходните органи са установили по несъмнен начин, че до м. 12.2017 г. ревизираното дружество не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната и с получатели данъчно задължени лица, регистрирани в България. За периода от м.12.2014 г. до м.12.2017 г. Инотек Интернешънъл ЕАД не е формирало оборот на територията на България над 50 000 лв. за 12 последователни месеца. Данъчният кредит, който се претендира за процесния период, е формиран от сделки, осъществени на територията на страната, като при определянето му не са включени доставки, по които дружеството е получател от данъчно задължени лица, регистрирани на територията на други държави членки и са освободени. Поради това следва да се приеме, че в случая не е налице нарушение на принципа за данъчен неутралитет. През процесните периоди ревизираното дружество не е декларирало и начислявало ДДС за доставките, които осъществява на основание специалната регистрация по чл. 97а, ал. 2 ЗДДС. Платец на данъка е получателят по тези доставки, който има право на данъчен кредит в държавата членка по мястото на изпълнение. По отношение на получените доставки се твърди, че същите се ползват за осъществяваната облагаема дейност на лицето, но тя е свързана отново с доставки на територията на друга държава членка. Във връзка с гореизложеното следва да се съобрази постановеното с решението от 15.11.2017 г. на СЕС по дело С-507/2016 г.: Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка данъчнозадължено лице не може да приспада дължимия или платен в нея данък върху добавената стойност за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това данъчнозадължено лице, тъй като то е идентифицирано за целите на данъка върху добавената стойност в рамките на една от двете хипотези по член 214, параграф 1, съответно букви г) и д) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162. Член 168, буква а) и член 169, буква а) от Директива 2006/112, изменена с Директива 2009/162, обаче трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат законодателство на държава членка, съгласно което установено на територията на тази държава членка данъчнозадължено лице, което се ползва в нея от режим на освобождаване от данък, не може да упражнява право на приспадане на дължимия или платен в тази държава данък върху добавената стойност за услуги, получени от установени в други държави членки данъчнозадължени лица, които се използват за доставки на услуги в държави членки, различни от държавата членка, в която е установено това данъчнозадължено лице.. В националното законодателство е въведен специален режим на освобождаване, във връзка с дял XII, раздел 1 и раздел 2 от Директива 2006/112/ЕО. В разглеждания случай следва да се приеме, ревизираното дружество през процесните периоди е било освободено от задължение да начислява ДДС поради следните обстоятелства: не осъществява облагаеми доставки на територията на страната, поради което и не реализира оборот над 50 000 лв., а сделките по които е получател от търговци регистрирани в други държави членки на ЕС не се включват в облагаемия оборот, тъй като за тях данъкът е изискуем при получателя. В тази връзка следва да се посочи, че с чл. 289 от Директивата, е предвидено, че: "Данъчнозадължените лица, които са освободени от ДДС, нямат право да приспадат ДДС в съответствие с членове 167171 и членове 173177 и могат да не посочват ДДС в техните фактури". В този смисъл е и нормата на чл.70, ал.4 от ЗДДС, която изключва упражняването на право на данъчен кредит при регистрация по специалния ред. Поради това и съобразно постановеното от СЕС с решението от 15.11.2017 г. по дело С-507/2016 г., следва да се приеме, че по отношение на доставките, получени на територията на страната през ревизираните периоди от касатора, е допустимо ограничението на правото на приспадане на ДДС, тъй като дружеството е било освободено от облагане в страната, в която е установено. Не е налице накърняване на принципа на правната сигурност и оправданите правни очаквания, така както твърди касационният жалбоподател. По делото са представени доказателства, че с издадени актове за прихващане и възстановяване /АПВ/, на дружеството е признавано право на данъчен кредит. АПВ е издаден след извършена проверка по смисъла на чл. 110, ал. 3 ДОПК за установяване наличието на основание за възстановяване на ДДС по реда на чл. 92, ал. 3 ЗДДС въз основа на подадена от лицето СД за съответния период. Проверката е за изпълнение на формалните изисквания на закона и следва да приключи в кратък срок от 30 дни съгласно чл. 129, ал. 3 ДОПК. Краткият срок за произнасяне в хода на осъществената проверка за наличие на основания за възстановяване/прихващане, както и характерът на производството по чл. 110, ал. 3 ДОПК, при което не се установяват данъчни задължения на лицето, не предоставят възможност на приходните органи да извършат глобална преценка на всички факти и обстоятелства, относими към данъчните задължения на лицето, които могат да бъдат предмет на установяване единствено в хода на ревизия (чл. 110, ал. 2 ДОПК). На пръв поглед изглежда, че такава практика е в противоречие с принципа на правната сигурност, но при действаща правна уредба, която предоставя възможност за издаване на РА, дори при издаден АПВ за същия период, данъчно-задължените лица не са поставени в положение на несигурност относно установяването на задълженията им. По гореизложените съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора в полза на НАП следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 19 139 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,