Решение № 14823 от 1.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8384/2020 г.

Решение № 14823 от 1.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8384/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "НИКА СПОРТ" ЕООД, с ЕИК: *********, представлявано от управителя М. Михайлова, чрез процесуален представител адв. В. Петров, срещу Решение № 1682 от 9.03.2020 г., постановено по адм. дело № 9837/2019 г. по описа на Административен съд – София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221118003911-091-001/23.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1208/12.07.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ДД "ОДОП") – гр. София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), и дружеството е осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 1798, 00 лева. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място се излагат възражения за нищожност на РА като следствие от това, че РА не отговаря на предписаната от закона форма като издаден при липсва на мотиви. На второ място оспорва изводите на първоинстанционния съд за нереалност на процесните доставки. Излага, че получените стоки и услуги, за които му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по съответните издадени за целта фактури, са заприходени и заплатени, като ДДС е начислен по предвидения в ЗДДС и ППЗДДС ред. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Горанов, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за неоснователна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22221118003911-091-001/23.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1208/12.07.2019 г. на ДД "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, в частта относно: отказаното право на приспадане на данъчен кредит по Закон за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), в общ размер на ЗЗ 573, 44 лева и лихви - 8 681, 50 лева, за данъчните периоди от м. 07.2014 г. до м. 10.2014 г., м. 12.2014 г., м. 07.2015 г., м. 08.2016 г., м. 10.2016 г., м. 11.2016 г. и от м. 02.2017 г. до м. 08.2017 г.; както и в частта относно начислен ДДС в размер на 6 180, 00 лева, на основание чл. 85 ЗДДС. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в съответствие с предвидената в закона форма, при спазване на административно-производствените правила и при правилно прилагане на относимите материалноправни разпоредби на ЗДДС. На първо място предмет на оспорване пред административния съд е отказът да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит, начислен в издадени от името на "Тово спорт" ООД 25 броя фактури, както и в издадена от "Гама-96" ЕООД една фактура. По отношение на издадените от "Тово спорт" ООД фактури първоинстанционният съд е приел, че същите не документират реално осъществени доставки. Извършените служебни проверки в информационната система на НАП констатирали, че: "Тово спорт" ООД е дерегистрирано по ЗДДС, считано от 31.07.2018 г., на основание чл. 176 ЗДДС, а за периода на доставките към ревизираното лице е подало уведомления по чл. 62 КТ за 4 лица на длъжности общ работник, куриер офис, технически секретар. За целите на ревизията е инициирана насрещна проверка на "Тово спорт" ООД, от която е установено, че липсват данни за декларирани вътреобщностни доставки на стоки от чуждестранните търговци с VIN № DE284425186 и VIN № NL005468954 B01 към "Тово спорт" ООД във връзка с представени копия от фактури, издадени от посочените доставчици, като в отговор на връченото ИПДПОЗЛ не са приложени транспортни документни, както и документи за извършени разплащания. Във връзка с представените 18 броя фактури, издадени от "Волтом Груп" ООД и фискални бонове към тях е установено, че също не са налични транспортни документи и приемо-предавателни протоколи. Наред с изложеното е прието, че соченото като предишен доставчик дружество - "Волтом Груп" ООД не е било открито, съответно - не са представени документи по ИПДПОЗЛ, а фискалните бонове, приложени към фактурите от "Волтом груп" ЕООД нямат доказателствена стойност, защото това дружество не е имало регистрирано по надлежния ред фискално устройство. Нещо повече, в хода на ревизията е установено, че от проверяваното дружество не е представен договор за наем на складово помещение за проверявания период, във връзка със съхранението на стоката до датата на нейната продажба, не са представени и договори, сключени с доставчиците. Прието е също така, че от "НИКА СПОРТ" ЕООД са представени само фактури и приемо-предавателни протоколи, като не са ангажирани документи, доказващи извършени последващи доставки на стоките. По отношение на издадената от "Гама-96" ЕООД фактура АССГ е приел, че същата не документира реално осъществена доставка на услуга. Прието е, че фиктивния характер на доставката се подчертава от: декларирана основна икономическа дейност - търговия на дребно с други нехранителни стоки в сравнение с предмета на издадената фактура, а именно - "маркетингова услуга за изработка и дизайнерско оформяне на бланка на дружеството и подготовка на каталог на фирмата"; на следващо място адресът на управление е в гр. Монтана, където е и адресът, на който РЛ осъществява дейността си; липсват действащи трудови договори; налични са данъчноосигурителни задължения в големи размери. Прието е, че доколкото дружеството не е било открито, то не са били представени: документи и информация, касаещи маркетингова услуга (договор, място и дата на извършването, начин на калкулиране на цената, автори на услугата, доказателства за извършено плащане, за използвани активи при извършване на услугата, за извършени разходи, отчети за свършената работа), като "Ника Спорт" ЕООД също не е представил доказателства в тази посока. В подкрепа на твърденията си първоинстанционният съд е посочил също и че основните доставчици на дружеството, които се използват за доказване на последващо извършени доставки към клиенти и приспадане на данъчен кредит са дружествата с рисков профил, неразполагащи с обезпеченост за извършване на доставки. Посочено е също, че липсват данни "Гама-96" ЕООД да разполага с търговски обекти, машини, съоръжения, стопански инвентар, или пък с други ресурси, необходими за извършване на фактурираните дейности и доставки. Нещо повече – прието е, че за осъществяване на доставката е било необходимо наличието на трудов ресурс с необходимата квалификация, материална и техническа обезпеченост, а в хода на ревизионното производство не са представени доказателства за извършването на услугите, в т. ч. за лицата, които пряко са били ангажирани с извършването им, поради което в заключение е прието, че се касае за формално фактуриране на доставка, с която единствено се цели генериране на данъчен кредит, който да бъде приспаднат от ревизираното лице. По отношение на втория спорен по делото въпрос, първоинстанционният съд е приел, че не е налице реалност на документирани от дружеството – жалбоподател облагаеми доставки към "Вивас консултинг" ООД, за които на основание чл. 85 ЗДДС е определен дължим ДДС в размер на 6 180, 00 лева. Прието е за установено, че през периода от 1.06.2017 г. до 31.08.2017 г. ревизираното дружество е декларирало извършени облагаеми доставки на територията на страната, с получател "Вивас консултинг" ООД, документирани с девет броя фактури, с предмет - маркетингови и ремонтни услуги. Установено е, че единствените доказателства, представени от жалбоподателя са фактурите и Рамков договор от 1.06.2017 г., според който "Ника Спорт" ЕООД се задължава да извърши маркетингово проучване за доставка на цинк и цинкова пепел в България и извън страната, поддръжка и ремонт на машините и съоръженията в основното производство, както и наличната транспортна техника на възложителя "Вивас Консултинг" ООД. В тази връзка административният съд е счел, че договорът съдържа противоречия и непълноти, тъй като въпреки че РЛ не притежава моторни превозни средства и въпреки предмета на договора, в който липсва уговорено плащане за транспортни разходи, същите са уговорени за плащане. Непълноти има и по отношение на обема на подлежащите на извършване работи, като липсват и уговорки под каква форма и в какъв вид следва да бъде доставен резултатът от поръчката. По отношение на фактурите е прието, че за периодите, през които са били издадени, жалбоподателят не е разполагал с компетентни за поръчка лица, защото е имал назначени само технически сътрудник и технически секретар, а справката за отчетите показала, че към датите на издаване на фактурите не са отразени получени плащания в брой. В заключение е прието, че обосновано в РА е начислен ДДС в посочения размер. Решението е правилно. Неоснователни са възраженията, изложени в касационната жалба, че РА е нищожен, поради липса на мотиви. Съдържанието на ревизионния акт е регламентирано по императивен начин в чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Един от задължителните реквизити, които следва да съдържа е този по т. 5 - мотиви за неговото издаване. Анализът на процесния РА установява, че той съдържа необходимия реквизит по чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК - в акта в обобщен вид са посочени фактическите и правни основания, въз основа на които е постановен отказът на данъчен кредит. Наред с това с оглед спецификата на ревизионното производство по ДОПК РД е неразделна част от самото производство и от ревизионния акт. В случая РД съдържа достатъчно фактически и правни основания, въз основа на които са определени спорните задължения в тежест на жалбоподателя, което на свой ред дава яснота защо са установени те и в процесния ревизионния акт, поради което не е необходимо в РА изцяло да се преповтарят констатациите, изложени преди това в РД. Тук следва да бъде посочено, че правилно административният съд е приел, че издателят на РА изрично е заявили, че приемат констатациите, фактическите и правни изводи, съдържащи се в доклада. Нещо повече – дори да се приеме, РА не притежава мотиви, а съдържанието му препраща към ревизионния доклад, в съдебната практика се приема, че допуснатото процесуално нарушение не е от такова естество, че да прави издаденият ревизионен акт нищожен или незаконосъобразен единствено и само на това основание. В допълнение следва да се посочи в случая лицето не е било възпрепятствано да организира защитата си, както и не е налице пречка за упражняване контрол относно законосъобразността и правилността на акта, поради което твърденията за нищожност на акт са необосновани. На следващо място неоснователни са възраженията, изложени в касационната жалба, за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Обжалваното решение е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Реалното осъществяване на доставките, за които се претендира приспадане на ДДС от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право, като тежест на лицето, което претендира правото е доказването на посочения факт с правно значение. При оспорени доставки на стоки в хода на ревизията, първата предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е доказването с безспорни за това доказателства, стоката да е предадена от доставчика на получателя. Свързано с това доказване е установяването на възможността на доставчика да достави стоки от вида на фактурираните, транспортирането на стоките и тяхното съхраняване до периода на последващата им продажба. Тук следва да се посочи, че надлежното осчетоводяване на една стопанска операция не означава автоматично, че тя действително е осъществена. В конкретния случай, съдът правилно е приел, че ревизираното дружество не се е справило с разпределената му доказателствената тежест и не е доказало реалното изпълнение на спорните по делото доставки. Относно реалността на доставките по процесните 25 бр. фактури, издадени от "Тово спорт" ООД с предмет - каменни поставки за купи, спортни принадлежности за изработване на купи и медали по приложен опис, плакети (дървени и метални), медали (големи и малки) и ленти за медали, връзки за медали-трикольори, основи за купи - пластика, върхове за купи, медали за футбол- декоративна отливка, метални плакети за футбол, купи порцеланови, лого за различни спортове и други., настоящият съдебен състав споделя изводите на административния съд, че не са налице реални доставки на стоки. Обоснован на събраните доказателства е изводът, че само въз основа на фактури, и приемо-предавателни протоколи, не може да се приеме за доказано реално предаване на стоки от доставчиците на ревизираното дружество, тъй като от една страна по делото е останал неизяснен механизма на доставките, а именно мястото, обекта или склада, от който стоките са натоварени преди да бъдат предадени на ревизираното лице, липсват доказателства за складова обезпеченост на доставчиците, доказателства за транспортирането на стоките (в т. ч. транспортни документи, данни за транспортни средства, водачи, лицата, извършили натоварването на стоките и т. н.), а също и данни за мястото на приемо–предаването. От друга страна - не са ангажирани документи, доказващи извършени последващи доставки на стоките. В случая неустановения произход на стоките не се отчита като водещ мотив за отказа на правото на данъчен кредит, което би било в противоречие с постановените решения на СЕС и практиката на ВАС, а само като косвено доказателство за липса на реални доставки. Правилно, на следващо място АССГ съдът е установил, че по фактура, издадена от "Гама-96" ЕООД с предмет - "Маркетингова услуга за изработка и дизайнерско оформяне на бланка на дружеството и подготовка на каталог на фирмата" не са представени други съпътстващи документи, поради което правилно е преценено, че реалността на доставките на услуги не е доказана. В хода на ревизията не са представени никакви документи и информация във връзка с извършената маркетингова услуга, в т. ч. относно възникнали търговски взаимоотношения между двете страни (не е представен договор), относно място и дата на извършването на услугата, начин на калкулиране на цената, както и от кого е извършена (при положение, че дружеството е имало назначени лица на длъжност общ работник строителство сгради, шофьор тежкотоварни автомобили, водопроводчик, технически изпълнител). Такива доказателства не са представени и от "Ника спорт" ЕООД, с изключение на приемо-предавателен протокол от 25.04.2017 г., съгласно който стоката е предадена в гр. Монтана. В случая, предмет на доставката е услуга, която не е конкретизирана и няма как да се приеме за извършена с представения приемо-предавателен протокол от 25.04.2017 г. В заключение следва да се приемат за обосновани изводите на първоинстанционния съд, че процесната фактура не документира реално осъществена доставка, поради което РА е законосъобразен и в частта на постановения отказ на данъчен кредит по издадената от "Гама-96" ЕООД фактура. По отношение на доставките в периода 1.06.2017 г., до 31.08.2017 г. по 9 бр. фактури, с получател "Вивас консултинг" ООД, с предмет - маркетингови и ремонтни услуги, правилно административният съд е установил, че от страна на РЛ не са представени никакви доказателства за реалност на доставките. Правилно съдът е съобразил, че ревизираното лице не е представило съпътстващи доставката документи. В тази връзка липсват данни жалбоподателят не е разполагал с компетентни за поръчка лица за периодите, през които са издадени фактурите, защото е имал назначени само технически сътрудник и технически секретар. Според справка за отчетите към датите на издаване на фактурите не са отразени получени плащания в брой, а рамковият договор от 1.06.2017 г. правилно е преценен като противоречив и непълен, в зависимост от обстоятелството, че е уговорено плащане за транспортни разходи, при положение, че транспортни услуги в предмета на договора не се споменават, а ревизираното лице не притежава моторни превозни средства. Наред с това с договора не е уреден въпросът под каква форма и в какъв вид ще бъде предоставен от изпълнителя на поръчващия резултатът от поръчката, но е уговорено, че плащанията ще бъдат извършени, независимо от обема на свършената работа. Настоящата съдебна инстанция счита, че РЛ не би могло да извърши фактурираните към посочения клиент доставки на услуги, като при положение, че в хода на ревизията не са представени доказателства за възникнали данъчни събития или извършени плащания, то за жалбоподателя не е възникнало задължение за начисляване на данък, поради което правилно е прието, че фактурите са издадени без основание и ДДС по същите се явява неправомерно начислен, но дължим на основание чл. 85 от ЗДДС. Правилно в тази връзка на "НИКА СПОРТ" ЕООД е начислен ДДС в посочения размер, доколкото с издаването на фактура без да е възникнало данъчно събитие и без да е извършено плащане се създават предпоставки за ползване на данъчен кредит без основание от посочения във фактурата получател. Предвид изложеното съдебното решение не е постановено при пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за юрисконсулт за касационното производство в размер на 1 798 лева, определени съобразно материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение,