Решение № 732 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5720/2012 г.

Решение № 732 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5720/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ВТПГ - Матенпром" ЕООД със седалище в гр. Павликени срещу решение № 130/27.03.2012 г., постановено по адм. дело № 107/2011 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 04001001375/9.09.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 28/14.01.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за установен ДДС за внасяне в размер на 3 564 480,29 лв., вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит и начислени лихви в размер на 1 031 247,64 лв. за периоди през 2006 г., 2007 г. и 2008 г., както и за установен корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г. в общ размер на 334 986,39 лв. и лихви 114 210,83 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че съдът не е обсъдил всички доказателства и оплаквания в жалбата против ревизионния акт, както и че съдът не се е произнесъл относно оспорване на истинността на представени от касатора документи. Касаторът е изложил оплаквания, че съдът в решението си не е обсъдил оплакванията срещу решението на директора на ДОУИ - гр. Велико Търново, който също не е отговорил на възраженията му срещу ревизионния акт, като косвено директорът е приел за някои от тях, че са основателни и е изложил мотиви, различни от констатациите в ревизионния акт, което представлява важно процедурно нарушение, което не е отчетено от съда. Неправилно според касатора съдът се е позовал на основанието на чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, приемайки че такова е налице и е потвърдил констатациите на ревизионния акт. Обстоятелството, че дружеството е водело редовно счетоводство е установено според касатора и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и затова според него не са налице основания за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че съдът е допуснал нарушение и прилагането на материалния закон относно разпоредбите, уреждащи правото на приспадане на данъчен кредит, като мотивите му относно всеки един от доставчиците преповторят мотивите на решението на ДОУИ - гр. Велико Търново. Според съда не е било взето предвид от съда, че за 2007 г. законовите изисквания за възникване правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга между други лица в процеса на реализацията им. Изложени са оплаквания за допуснати от съда нарушения при прилагането на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като неправомерното начисляване трябва да е свързано само с пряката доставка. Касаторът твърди, че съдебното решение е необосновано, тъй като изводите му не се подкрепят от събраните по делото доказателства, както и че съдът не е обосновал защо не възприема заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. По делото е депозирана писмена защита. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител. По делото е депозиран писмен отговор за неоснователност на касационната жалба с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 101 348 лв. за касационната съдебна инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като решението е постановено при спазване на материалния закон, обсъдени са всички фактически обстоятелства, свързани с правния спор и не са налице отменителни основания. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: В частта по ЗДДС. За да отхвърли жалбата в частта за определения за внасяне ДДС, вследствие непризнат данъчен кредит първоинстанционният съд е изложил мотиви, че не е установено по делото, че за 2006 г. доставчиците "Павелекс Трейд" ЕООД, "Асеновец" ЕООД, "Ник 91" ЕООД, "Зорница 2005" ЕООД, "Михайлов" ЕООД и "Поли-02" ЕООД са начислили ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) в счетоводствата си, както и че това обстоятелство не е установено и от вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза поради ненамирането на доставчиците на техните адреси и невъзможността вещото лице да извърши проверка в техните счетоводства. Въз основа на така установеното по делото съдът е направил извод, че за получателя по доставките не може да възникне правото на приспадане на данъчен кредит и затова ревизионният акт според съда не противоречи на материалноправните разпоредби. За доставчика на арматурна стомана "Метал импорт" ЕООД съдът е приел, че е сключен договор от 2.02.2008 г. с жалбоподателя, както и че страните по него са се уговорили стоката да бъде предадена франко-склад, посочен от купувача. Съдът е приел, че са представени приемателно-предавателни протоколи, но в тях липсвало описание на арматурната стомана, както и посочване на фактурата, по която същата е доставена. Съдът не е възприел твърдението на жалбоподателя, че стоката е с румънски произход с доставчик "Hermex Impex SRL" поради представените непълни данни за кадровата и техническа обезпеченост за изпълнение на доставките, липсата на склад, в който стоката да бъде съхранявана до прехвърлянето на собствеността й на жалбоподателя. Според съда липсват доказателства за наличие на транспортни средства, като е направен извод, че този извод се подкрепя и от дадените обяснения от упълномощеното лице Румяна Георгиева Христова, която е заявила, че не разполага с оригинали за издадените от и на дружеството документи, както и че няма информация за счетоводната отчетност на дружеството. Относно представените в хода на съдебното производство счетоводни документи - извлечения от счетоводни регистри съдът се е произнесъл, че с тях не се променят горните изводи, тъй като те не са заверени и затова не са годни доказателства съгласно разпоредбата на чл. 11 ЗСч. По повод представения РА № 030902300/8.03.2010 г. на доставчика съдът е направил извод, че от него не се установява реалността на процесните доставки. В тази връзка са изложени мотиви от съда, че принципно ревизионните актове, съставяни на пряк и/или предходен доставчик представляват доказателства, които следва да бъдат обсъдени и преценено наред с останалите доказателства по делото съобразно общото правило, което е приложимо при преценка на всички доказателства. Според съда ако законодателят би допускал съставянето на РА на доставчик да има безусловно значение за признаване правото на данъчен кредит на получателя по доставката, то би предвидил това с изрична правна норма, а при липсата на такава РА на доставчик следва да се преценява наред с останалите доказателства. По представения РА № 04001001375/9.09.2010 г. на същия доставчик, съдът е приел, че от него също не се установява реалността на процесните доставки, още повече, че ревизията, завършила с издаването на този акт е била проведена по чл. 122, ал. 1, т. 4, 5 и 6 ДОПК. По повод останалите доказателства по делото съдът е счел, че няма основание да се приеме, че такива големи количества стоки са били получавани от доставчик в Румъния без наличието на поне един работник, че са разтоварвани в някакво помещение и след това отново да са натоварвани. Направен е извод от съда, че при пълна липса на материална и техническа обезпеченост за осъществяване на многобройни доставки е наложен извод за нереалност на процесните доставки. По доставките от "Груп-В" ООД отново с предмет арматурно желязо съдът е обсъдил сключения с "ВТПГ - Матенпром" ЕООД договор от 14.09.2007 г., но е установил от доказателствата по делото, че този доставчик не разполага със складови помещения, транспортни средства, не е представил ведомости за заплати и затова правилно приходният орган бил преценил, че липсва техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. За представените извлечения от счетоводни регистри отново съдът е изложил мотиви, че те не носят заверка и не могат да бъдат годни доказателства по аргумент от чл. 11 ЗСч. Според съда заключението на съдебно-икономическата експертиза не засяга спорните въпроси по отношение на този доставчик и по повод на издадения РА на доставчика, съдът е посочил, че важат направените изводи относно предишния доставчик "Метал импорт" ЕООД. За доставките, фактурирани от "Метал транс инвест" ЕООД с предмет арматурна стомана съдът е установил, че липсват доказателства по делото, установяващи прехвърляне собствеността на стоките, респ. данни за техническа и кадрова обезпеченост на доставчика поради установеното, че дружеството не притежава сгради, работници и транспортни средства. Относно представения РА на доставчика отново съдът е изложил мотиви, че с него не се установява реалността на процесните доставки, а и ревизионното производство на доставчика е проведено при условията на чл. 122 ДОПК. По издадените фактури от "Вали Транс" ЕООД с предмет арматурна стомана, съдът е установил идентична обстановка, като на посочените по-горе в мотивите доставчици. Прието е в съдебното решение, че липсват доказателства за кадрова и техническа обезпеченост и е недоказано, че доставчикът е притежавал стоките, тъй като представените инвойс фактури от румънския доставчик не могат да бъдат обвързани по дати с процесните фактури. В подкрепа на тези изводи съдът се е позовал и на представения РА № 1000862/21.07.2010 г. с отбелязване, че ревизионното производство е било проведено по реда на чл. 122 ДОПК и не е установено вътреобщностно придобиване (ВОП) от соченото като предходен доставчик румънско дружество. За доставчика "СГС - Груп" ЕООД с предмет арматура съдът е изложил мотиви, че няма доказателства за реалност на доставките, като такива не са били представени в ревизионното производство по повод искането за извършване на насрещна проверка на доставчика, така и в съдебното производство. В подкрепа на изводите на съда за липса на реалност на доставките е приет представения по делото РА, съставен на този доставчик отново по особения ред на чл. 122 ДОПК. В частта по ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи са определили данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г. по чл. 122 ДОПК, тъй като счетоводството на жалбоподателя не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане съгласно чл. 23, ал. 3 ЗСч. Прието е от съда, че в счетоводството на жалбоподателя са отразени фактури, които не отразяват реално извършени стопански операции и затова законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат за 2006 г. със сумата 421 415,18 лв. и за 2007 г. - с 2 717 741,12 лв., представляващи стойността на процесните фактури, посочени в частта по ЗДДС. Според съда за 2006 г. правното основание за увеличения финансов резултат е чл. 14, ал. 1 във връзка с чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.), а за 2007 г. чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗКПО, като съдът е възприел констатациите на приходните органи. Обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По издадените на касатора през месеците март, април, май, юни, август, септември и октомври на 2006 г. фактури от доставчиците "Павелекс Трейд" ЕООД (за строителни материали), "Асеновец" ЕООД (за дизелово гориво), "Ник 91" ЕООД ( за евродизел и масла, както и за СМР), "Зорница 2005" ЕООД (за дизелово гориво), "Михайлов" ЕООД (за СМР) и "Поли-02" ЕООД (за стоки) единственият мотив на първоинстанционният съд е, че поради ненамиране на доставчиците по време на ревизията, не е установено начисляване на ДДС в техните счетоводства по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), то било достатъчно основание за да не се признае правото на касатора да приспадне ДДС по тези фактури. При постановяване в тази част на решението съдът не е изложил никакви мотиви относно другите предпоставки за признаване правото на данъчен кредит и най-вече с наличие или липса на реални доставки. В тази връзка съдът не се е съобразил с практиката на ВАС относно неначисляването на ДДС и в частност с решението на Европейския съд за правата на човека в Страсбург по дело "Булвес срещу България". Необсъждането на наличието или липсата на реалност, не дава възможност на настоящия касационен състав на ВАС да извърши цялостна проверка на съдебното решение, като се има предвид, че приходните органи са изследвали реалността и са приели, че липсва такава. Липсата на мотиви от съда досежно реалността на процесните доставки е съществено нарушение на съдопроизводствените правила и основание за отмяна на съдебното решение в тази му част. Освен това относно доставките за дизелово гориво съдът е допуснал и изслушал съдебно-техническа експертиза, но не е изложил мотиви приема ли или не тази експертиза и това е станало поради обстоятелството, че липсват мотиви за реалността на доставките. За доставчиците на арматурна стомана през 2007 г. и 2008 г. "Метал импорт" ЕООД, "Груп-В" ООД, "Метал транс инвест" ЕООД, "Вали транс" ЕООД и "СГС - Груп" съдът е изложил мотиви относно предходните доставчици, предвид твърденията на касатора, че последните са доставили арматурата чрез ВОП от румънски доставчици, но не е изследвал преките доставки. Мотивите на съда представляват повторение на мотивите на решаващия орган в административното производство, но не и собствени мотиви въз основа на съвкупна преценка на доказателствата (при приложени 45 папки към делото). По делото са приложени доказателства от ревизираното дружество в хода на ревизията - приемателно-предавателни протоколи, кантарни бележки, стокови разписки, складови ведомости, пътни листове и товарителници и др. документи, които въобще не са били подложени на цялостно обсъждане от първоинстанционния съд. За част от протоколите с доставчика "Метал импорт" ЕООД съдът е приел, че няма данни, от кого са подписани, а в тях е видно, че е посочен представител на касатора и съдът е бил длъжен да изследва дали това е оторизирано лице да приема стоките. В тази връзка съдът въобще не е обсъждал и заключението на съдебно-счетоводната експертиза и на съдебно-почерковата експертиза относно полагането на подписите за посочените по-горе доставчици - в договорите и приемателно-предавателните протоколи. Не са били подложени на обсъждане и преценка свидетелските показания на Добрин Руменов Горанов - служител на касатора по повод изготвянето на кантарни бележки. Не е обсъдено и твърдението на касатора в хода на ревизионното производство за наличие на тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. по доставките от "Метал импорт" ЕООД, като в тази част няма никакви мотиви от съда, а такива се съдържат в решението на решаващия орган по повод административното обжалване на ревизионния акт. Предвид изложеното, решението на първоинстанционния съд в частта по ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. е неправилно постановено поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е довело и до неправилно прилагане на материалния закон и затова подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да изложи мотиви след обсъждане и преценка на всички събрани по делото доказателства - такива, приложени в папките приложения още в ревизионното производство и други, които са събрани при съдебното обжалване на ревизионния акт. Ще следва при новото разглеждане наред с писмените доказателства и свидетелските показания на Добрин Руменов, съдът да обсъди и изложи мотиви дали приема или не експертизите, които е назначил и изслушал - съдебно-техническа, съдебно-счетоводна и съдебно-почеркова експертизи. Въз основа на цялостна съвкупна преценка на писмените и гласните доказателства и експертизите, съдът ще следва да постанови и съдебния си акт. С оглед изложеното относно решението в частта по ЗДДС, ще следва да се отмени и решението в частта по ЗКПО, поради обвързаността им, предвид, че корпоративният данък за 2006 г. и 2007 г. е определен въз основа на преобразуване на финансовия резултат, представляващ стойността на доставките по фактурите, издадени от доставчиците в частта по ЗДДС за посочените периоди. Затова решението и в частта по ЗКПО (отм.) и ЗКПО, в сила от 1.10.2007 г., в която е отхвърлена жалбата на касатора също следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Предвид изхода на делото, не следва настоящият съдебен състав да се произнася по разноските по делото на основание чл. 294, ал. 2 ГПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,