Решение № 12088 от 11.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8463/2016 г.
ВАСI отделение11.10.2017 г.докладчик Бисер Цветков
Диспозитив
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1159/27.05.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 1881 по описа за 2015 г. ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. да заплати на Г. С. Г. деловодни разноски в размер 1 500 лева. Решението е окончателно.
Мотиви
Решение № 12088 от 11.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8463/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. срещу решение № 1159/27.05.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 1881 по описа за 2015 г., с което е отменен ревизионен акт № 271305189/10.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., установяващ в тежест на Г. С. Г. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 213 268.49 лева и за лихви за забава върху данъчното задължение в общ размер 35 050.38 лева, както и лихви върху авансови вноски за 2011 и 2012 г. в общ размер 5 632.02 лева. Конкретните оплаквания на касатора са за противоречие на решението с материалния закон. Обосновава теза за неприложимост на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за физически лица земеделски производители, които не са регистрирани като еднолични търговци. Отрича възможността за приравняване на земеделските производители на еднолични търговци с позоваване на чл. 29а, ал. 6 ЗДДФЛ, тъй като това приравняване е само за определяне на облагаемия доход, годишната данъчна основа и спазването на изискванията на Закона за счетоводството, а не и за целите на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Според касатора правото на преотстъпване на данъка е изключено и от изначалната невъзможност физическото лице без търговско качество да отговаря на условията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Г. С. Г. отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на направените за касационното производство разноски. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС В. ревизионен акт са установени в тежест на Г. Г. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 213 268.49 лева и за лихви за забава заради отказ да се признае заявеното с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за тези данъчни период право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размери съответно 25 715.83 лева, 88 977.20 лева и 93 506.73 лева. Според органите по приходите преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е приложимо само за регистрирани земеделски производители с качеството едноличен търговец, каквото РЛ не притежава. Изискването за търговско качество не се удовлетворява с избора на земеделския производител доходът му да се облага по реда за едноличните търговци. За да отмени РА, съдът приел, че преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е обусловено с § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ от приемането на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. Индивидуализирал е решението на ЕК - С
863 от 11.02.2011 г. и номера на помощта - № 546/2010. Формирал е извод, че правото на данъчно облекчение имат лицата, земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Посочил е като правнозначимо качеството земеделски производител на лицето и характерът на дейността му, а не правноорганизационната форма под която се осъществява тази дейност. Пред първостепенния съд не е било спорно съществуването на регистрация като земеделски производител на жалбоподателя и регистрация за целите на ДДС в процесния период. Изводът на съда е за осъществяване на предпоставките за правото на преотстъпване, доколкото Г. отговаря на изискванията на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и са изпълнени условията на чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Решението е правилно. Отнесеният пред АС В. спор е съществуването на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, заявено от Г. Г. за 2010, 2011 и 2012 г. с последиците за законосъобразността на определящия публични задължения за тези отчетни периоди РА. Съдържанието на спорното данъчно предимство е преотстъпване на до 60 % от данъка на лицата, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО /вж. ред. на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ от ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 1.01.2010 г./. С чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е въведено изискване субектът на данъчното облекчение да е с качеството едноличен търговец. Предимството е ограничено до субекта, но не с оглед регистрирането му като ЕТ, а като земеделски стопанин, както и до данъчната основа в привръзка с източника на доходите. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като ЕТ - вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ, а след 1.01.2011 г. и ФЛ, регистрирани като земеделски производители, ако са избрали този ред за определяне на ДО - чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Лицата, извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ, са изключени от кръга на ползващите облекчението по ал. 6 едва с новелата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, обнародвана в ДВ, бр. 100/2013 г. и в сила от 1.01.2014 г. С оспорения пред АС В. ревизионен акт правото на данъчно облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ на Г. не е отречено заради отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Те са обсъдени в решението на ДДОДОП при обжалването по административен ред и са въведени като довод за неправилност на първоинстанционното решение в касационната жалба. В касационната жалба се твърди изначална невъзможност нерегистрирания като едноличен търговец земеделски производител да отговори на изискванията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Отрича се възможността земеделските производители да имат предприятие и то да бъде предприятие в затруднение /с оглед ограничението в правото на преотстъпване по чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ/. Неоснователно касаторът обвързва своенето на предприятие с формалният акт на регистрацията на търговеца. Вписването в Търговския регистър има поначало оповестително действие - арг. от чл. 7, ал. 2 от ЗТР /така и р. № 122/31.12.2009 г. по т. д. № 122/2009 г. на I т. о. на ВКС/. Съдържанието на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин. Търговецът по чл. 1, ал. 3 ТЗ представлява предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството и за него са приложими изискванията за счетоводно отчитане по този закон /вж. чл. 1, т. 1 ЗСч/. Предприятието на търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ може да бъде "предприятие в затруднение" по смисъла на § 1, т. 30, б. "в" от ДРЗКПО в приложимата по време редакция от ДВ, бр. 110/2007 г. Хипотезите на предприятие в затруднение по б. "а" и "б" на т. 30 са ограничени за търговски дружества /капиталови по б. "а" и другите дружества по б. "б"/. Към всички търговци е относим критерият на б. "в", обвързващ затруднението с наличието на условията на ТЗ или на законодателството по мястото на регистрация за откриване на процедура по несъстоятелност. При действието на чл. 607а, ал. 1 ТЗ откриването на производство по несъстоятелност е допустимо за лице с качеството търговец. Вписването в ТР не е условие за придобиване на това качество и за допустимост на производството по несъстоятелност /в този смисъл р. № 653/01.10.2008 г. по т. д. № 296/2008 г. II отд. ВКС/. За търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ не съществува ограничение да придобива права, които да се квалифицират като активи по чл. 48 ЗКПО. Правата по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО биха представлявали ДМА по смисъла на т. 2 от СС № 16 - Дълготрайни материални активи. Щом отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО не е установено като основание за дисквалифициране на правото на преотстъпване на данъка /напротив - съществуването им е установено в хода на ревизията и потвърдено от административния съд/, а по разбирането на касационния съдебен състав възприетите от администрация основания да се откаже данъчното облекчение са поправени основателно от първостепенния съд, то определянето с РА на допълнителни публични задължения е неправомерно. Неотносим е доводът, основан на датата на "внасяне" на разпоредбата на чл. 29а ЗДДФЛ, щом й е придадено обратно действие от 1.01.2011 г. с § 22 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн., ДВ, бр. 31/2011 г./. И без обратното действие преотстъпването би било приложимо при действието на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ за търговците без регистрация. Не се основава на позитивното право очакването на касатора за обвързаност на съда от позицията на администратора на държавната помощ относно кръга на ползващите се от нея лица. Задължителен характер на становището не следва нито от сочената в касационната жалба разпоредба на чл. 5, ал. 3 от Закона за държавните помощи, нито от уредбата на гл. III от закона. Липсват оплаквания срещу частта от решението, разрешаваща спора за съществуването на задълженията за лихви върху авансови вноски и с арг. от чл. 218, ал. 1 и чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК касационната съдебна инстанция не дължи произнасяне. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски по производството в размер 1 500 лева.