Решение № 7586 от 19.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2299/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на ПНС Стандарт ЕООД, гр. Силистра, [жк], [адрес], представлявано от Д. Топчиев, чрез адв. Димитрова, срещу Решение 113/14.12.2023 г., постановено по адм. дело 5/2023 г. по описа на Административен съд (АС) Силистра, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-03001921007402-091-001/21.09.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 233/14.12.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на касатора са установени задължения за ДДС за периода 01.09.2021 г. - 30.11.2021 г. в размер на 10 110,09 лв. и лихви 789,21 лв.

Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с противоречие на правните изводи на АС Силистра с разрешенията, дадени с практиката на СЕС, възприети от ВАС. Поддържа се че е налице транзитна продажба на стоки, включваща две свързани доставки с място на изпълнение извън територията на ЕС с позоваване на правила за верижните сделки на Европейската Комисия (ЕС) - Обяснителни бележки за промените на ДДС в ЕС по отношение на режима на складиране на стоки до поискване от клиента, верижните сделки и освобождаването на ВОД ( Бързи решения за 2020 г .). Сочи се, че точка 3.6.8 от Обяснителните бележки, която се фокусира върху фракциониран транспорт и прекъсванията във веригата и служат като помощни насоки, за да се разбере дали транспортът в конкретния случай е прекъснат.

Според касатора сделката трябва да се разбира като една верижна сделка за целите на ДДС. Фактът, че стоките първо се транспортират от страна членка на ЕС до Литва, където се превозват и след това се транспортират от различен превозвач до страна извън ЕС, не трябва да се разглежда като прекъсване на веригата в светлината на обяснителните бележки, като:

• от документите следва, че двата транспорта са близки/съвпадат във времето,

• в момента на закупуване на стоките от първия доставчик, ПНС Стандарт ЕООД възнамерява да ги транспортира извън ЕС, знае кой е крайният им купувач и има сключен договор с него.

При условията на евентуалност се поддържа, че дружеството има право на данъчен кредит за начисления ДДС съгласно чл. 73а ЗДДС предвид заключението на данъчните органи, то е извършило ВОП на стоки с място на изпълнение територията на Република България и по аргумент от чл. 62 ,ал. 2 ЗДДС.

В касационната жалба се излагат доводи, че чл. 62, ал.2 ЗДДС не се прилага в хипотези на износ на стоки извън ЕС с позоваване на решения на СЕС по дело С 714/20 и по съединени дела С 536/08 и С 539/08.

По подробно изложени в подкрепа на касационните основания съображения се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна и на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на деловодните разноски.

Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП - Варна при ЦУ на НАП, оспорва основателността в писмено становище от 30.05.2024 г., моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение и при условията на евентуалност възразява за прекомерност на адвокатското възнаграждение на насрещната страна.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Разгледана по същество, е неоснователна.

По делото няма спор, че до издаване на РА ПНС Стандарт ЕООД не е имало ДДС регистрация в друга държава-членка. В ревизирания период двукратно е закупило стоки от PLASTITALIA S.P.A. с валидна ДДС регистрация в Италия - фактури 544/А/14.09.2021 г. с левова равностойност 4638,57 лв. и 671/А/12.11.2021 г. с левова равностойност 60232,84 лв., превозени от Италия до границата на ЕС (Литва) за сметка на доставчика (FCA), получател на пратките в Литва е GPA Logistika. В издадените от италианския доставчик фактури не е начислен ДДС. "ПНС Стандарт" ЕООД ги е отразило в дневниците си за покупки като доставка без право на данъчен кредит. Не са издадени протоколи по чл. 117, ал. 1 ЗДДС, не е начислен ДДС за осъществените покупки. В рамките на ревизията не са представени доказателства, че доставките са обложени в Литва ревизираният е поддържал, че по отношение на тях не е налице вътреобщностно придобиване.

От Литва след митническо оформяне на документите стоките са претоварени и изнесени за Русия, където техен купувач е LLC CENTRE TECHFORM, Русия по фактури за продажба 0000001467/17.09.2021 г. и 0000001468/22.11.2021 г., доставките по които са облагаеми с нулева ставка на ДДС съгласно чл. 28, т. 2 ЗДДС. Към документите за продажба на LLC CENTRE TECHFORM, Русия са приложени транспортни документи и декларации, удостоверяващи излизането на стоката от територията на Съюза. В митническите декларации и в документите за транспорта от Литва за Русия като износител и изпращач е вписано ревизираното дружество, а транспортът е бил за сметка на получателя.

Друга констатация на органите по приходите е покупка на мостри от касатора от френския търговец GTF SAURON по фактура FA 0000010836/25.10.2021 г. с левова равностойност 3152,80 лв., за което вътреобщностно придобиване не е издаден протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС и не е начислен данък върху стойността на придобитото имущество.

По отношение на закупените от PLASTITALIA S.P.A. резервни части по двете фактури приходните органи приемат, че са налице две самостоятелни доставки-първата с доставчик италианско дружество и получател българското дружество, а втората с доставчик ПНС Стандарт ЕООД и получател LLC CENTRE TECHFORM, Русия. Относно първата доставка ревизиращите заключават, че е налице ВОП с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, доколкото българското дружество придобива стоките под идентификационния си номер по ЗДДС и не разполага с доказателства съответното придобиване да е обложено с ДДС в държавата-членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. ДДС се дължи от българското дружество на основание чл. 84 ЗДДС с издаване на протокол по чл. 117 от закона, което не е сторено.

АС Силистра не възприел тезата на касатора, че е налице транзитна продажба на стоки, включваща две свързани доставки с място на изпълнение извън територията на ЕС, като в този случай ДДС се начислява и дължи в страната на вноса и в качеството си на износител дружеството не е било длъжно да декларира ДДС. В този аспект е посочил, че ПНС Стандарт ЕООД визира последователните доставки по чл. 65а ЗДДС, приет с § 30, т. 14 от ПЗР на ЗИДЗКПО (обн. ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 1.01.2020 г.). Разпоредбата предвижда стоките да бъдат превозени от една държава членка до друга държава членка, за да се приемат двете сделки като част от една обща верига на вътрешнообщностни доставки. Това условие в случая не е изпълнено, тъй като втората доставка е до страна извън ЕС, т. е. двете доставки имат различен данъчен режим - ВОД, съответно ВОП на стока от Италия, по която сделка получател е касаторът, и износ на същата стока от Литва до местоназначение извън Общността (Русия), съгласно чл. 146, § 1, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО, по която сделка ревизираният е доставчик.

Решението е правилно.

Първостепенният съд точно е определил спорния между страните въпрос и задълбочено е обсъдил разрешенията, дадени от в практиката на СЕС. Правилен е изводът му, че първата доставка е ВОП, но по смисъла на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Според чл. 62, ал.1 ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната, а ал. 2 съдържа фикция, че мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето като получател е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването си под идентификационния си номер по ЗДДС. Няма спор, че касаторът е регистрирано лице по ЗДДС, притежава идентификационен номер и макар стоките от Италия да не са пристигали директно на територията на страната, а в друга държава членка Литва и въпреки това съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС във връзка с чл. 41, § 1 от Директива 2006/112/ЕО се счита, че е налице ВОП. Ал. 2 на чл. 62 ЗДДС не се прилага, ако (ревизираното) лице разполага с доказателства, че ВОП на стоките е обложено в държава членка, в случая Литва. Доказателства по чл. 62, ал. 3 ЗДДС не са представени от касатора. След издаване на РА ПНС Стандарт ЕООД е предприело действия да се регистрира за целите на ДДС в Литва, което е нов факт, но от цитираната от първостепенния съд практика на ВАС по приложението на чл. 142, ал. 2 АПК следва, разпоредбата има предвид нови факти, но не и новосъздадени такива. Новите факти могат да променят съществувалото към момента на издаването на акта правно положение и на които по силата на нормативен акт е придадено обратно действие. Заявяването за регистрация по ДДС в Литва касаторът е направил с оглед корекция на установения с РА резултат за ДДС без да сочи пречки това да е сторено своевременно.

По силата на чл. 84, ал.1 ЗДДС данъкът при ВОП е изискуем от лицето, което извършва придобиването, т.е. от получателя и е дължимо издадане на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Не се спори, че данъкът не е начислен от ревизираното лице и не е включен в протокол по чл. 117, ал. 1 ЗДДС.

Решението е правилно и в частта по приложението на чл. 73а ЗДДС. Действително, доставките не са укрити. Но за да възникне право на приспадане на данъчен кредит в страната в посочената хипотеза, е необходимо да е доказан износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, както и основание за прилагане на нулева ставка на данъка. За прилагането на нулева ставка за облагане на доставките по процесните фактури е необходимо да са спазени изискванията на чл. 28 от ЗДДС и конкретно да е изпълнено условието - стоката да се превозва от мястото на територията на страната до територията на трета страна или територия от или за сметка на доставчика. В разглеждания случай стоките не се превозват от място на територията на страната до територията на трета страна. Легалното определение на "територия на страната" е дадено в § 1, т. 1 от ДР на ЗДДС и това е географската територия на Република България. По делото няма спор, че стоката изобщо не е пристигала на територията на Република България, а е транспортирана до Литва. След като дружество не е извършило износ по смисъла на чл. 28 от ЗДДС, не може да се приеме, че придобитите от вътреобщностно придобиване стоки са използвани за последващи облагаеми доставки с нулева ставка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС като за ревизираното лице не би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 73а от ЗДДС, както правилно е приел съдът. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело С-245/04 и дело C-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на чл. 28в, част А, буква а) на Шестата директива. В тази хипотеза приложимо поради сходство на фактическият състав е и решението на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08. В случаите, когато стоките, които подлежат на облагане като ВОП, за които се приема, че са осъществени в страната, когато тя е държава по идентификация, не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Съгласно т.44 от цитираното решение предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши член 28б, A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Ако лицето докаже, че ВОП е обложено и в държавата членка по пристигане на стоката, приложение намира специалният режим на корекции на чл. 62, ал.4 от ЗДДС вр. чл. 10 от ППЗДДС, а не този на чл. 73а от ЗДДС.

Неоснователен е касационният довод за приложимост на чл. 65а ЗДДС (чл. 36а от Директива 2006/112/ЕО), тъй като нормата предвижда наличието на доставки на една и съща стока във верига, включваща и междинен доставчик, като стоката се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка, но не и в тази верига да е налице внос или износ.

Като е обосновал тези изводи, първостепенният съд е постановил съответстващо на материалния закон решение, което не е засегнато от наведените в жалбата касационни основания и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконслтско възнаграждение в размер на 1 695,46 лв. за касационната инстанция.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение