Решение № 1507 от 5.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12044/2009 г.

Решение № 1507 от 5.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12044/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената касационна жалба от "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД - гр. Кюстендил чрез управителя и представляващ дружеството Рангел Георгиев Ковачки срещу Решение № 63 от 16.07.09 г. на Административен съд - София-град, постановено по адм. д. № 3778/09 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 100800382 от 18.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Кюстендил, потвърден с Решение № 255/26.02.09 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, нарушени са разпоредбите на чл. 86, ал. 1 , във вр. с чл. 82, ал. 1 и чл. 25 от ЗДДС, както и чл. 130 от същия закон. Съдът неправилно е приел, че представеният нотариален акт е доказателство, ирелевантно за спора. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се уважи жалбата срещу РА и да се присъдят направените съдебни разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Иванова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт № 100800382 от 18.12.2008 г., с който на ревизираното дружество са определени задължения по ЗДДС за данъчния период м. август 2008 г. в резултат на допълнително начислен ДДС в размер на 15 554.81 лв. За да отхвърли жалбата на "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД срещу РА, съдът е приел, че дружеството е осъществило подобрения в чужд имот и построеното от него е станало собственост на собствениците на имота - Василка и Рангел Ковачки. При това положение е реализирана безвъзмездна доставка на услуга, приравнена на възмездна, съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. За тази доставка на датата на възникване на данъчното събитие, определено на основание чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, данъкът е станал изискуем и законосъобразно органът по приходите е начислил ДДС на основание чл. 86 , във вр. с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС до размера на ползвания данъчен кредит за закупените материали, вложени в строителството. Според настоящия съдебен състав на ВАС, Първо отд., касационната жалба е основателна. От фактическа страна е установено следното: На 02.04.2008 г. между Василка Ковачка и Рангел Ковачки, наречени прехвърлители, от една страна и "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ"-ЕООД, наречен приобретател, от друга е сключен предварителен договор, съгласно който прехвърлителите се задължават да прехвърлят на дружеството правото на собственост върху масивна жилищна сграда с подземни гаражи със застроена площ 362 кв. м. и РЗП - 1218 кв. м. на фаза изграден груб строеж по смисъла на чл. 181, ал. 2 от ЗУТ срещу задължението на приобретателя да изгради цялата сграда, в т. ч. обектите, за които прехвърлителите ще си запазят правото на собственост, за своя сметка, със свои средства и материали, както и да въведе същата в експлоатация. При постигнато съгласие между страните, прехвърлителите могат да прехвърлят право на строеж за построяване на описаната в договора сграда преди да е достигнато ниво "груб строеж", като си запазят правото на строеж за обектите, които ще останат тяхна собственост, описани в договора. С договор за строителство № 1 от 02.12.07 г. Рангел Ковачки възлага на ЕТ "Андрей Маринов-Анди" да извърши СМР на обект жилищна сграда с подземни гаражи в гр. Кюстендил, съгласно предоставените му работни проекти. За извършените СМР следва да се съставя Акт обр. 19 и на тази дата възложителят следва да заплати стойността им. Съгласно анекс към този договор от 10.04.08 г., инвеститор и възложител по него е "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД вместо Рангел Ковачки. От ЕТ "Андрей Маринов-Анди" на "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД са издадени две фактури - № 2000000002 от 03.08.08 г. за извършени СМР до кота 0.00 и № 2000000003 от 29.08.08 г. за извършени СМР до кота + 3.40. Плащането по тях е извършено на 03.11.08 г. по банков път. Стойностите във фактурите са без начислен ДДС, тъй като ЕТ не е регистрирано по ЗДДС лице. Изготвен е Протокол 1 /обр. 19/ на 28.08.08 г. в който извършените СМР са описани подробно по вид, количество и цени и са на обща стойност 183846 лв. и ДДС - 36 769.20 лв., като стойностите на СМР и стойностите на материалите са посочени в отделни колони. В хода на ревизията е установено, че "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ"-ЕООД е ползвало данъчен кредит през данъчните периоди м. април, м. май, м. юни, м. юли и м. август 2008 г. общо в размер на 15 554.81 лв. във връзка със закупени материали, отнасящи се изцяло за процесния строителен обект. С НА № 141, том III, рег. № 8889, дело 460 от 28.10.08 г. Василка и Рангел Ковачки учредяват на "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ"-ЕООД право на строеж върху УПИ VI-6128 от кв. 294 по плана на гр. Кюстендил с административен адрес: ул. "Хан Крум" 12 за построяване на жилищна сграда с подземни гаражи и магазин със застроена площ 362 кв. м. въз основа на одобрен проект от 10.12.07 г., като запазват за себе си правото на строеж върху няколко обекта от сградата, подробно описани в НА, срещу задължението на дружеството да изгради със свои средства цялата сграда и да я въведе в експлоатация с надлежно разрешение на компетентния орган. Според съда и органа по приходите, "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ"-ЕООД е осъществило безвъзмездна доставка по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. На 28.08.09 г. е съставен Протокол обр. 19, с който са установени извършените СМР от изпълнителя ЕТ "Андрей Маринов-Анди". Съгласно счетоводното законодателство /т. 6.1. и т. 6.4. от СС 11/ към тази дата са били налице условията за признаване на приход от страна на ревизираното дружество, а съгласно чл. 25, ал. 2 , във вр. с чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС е възникнало данъчно събитие, обуславящо задължението на "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД да начисли ДДС до размера на ползвания данъчен кредит във връзка със закупуването на строителните материали за извършените СМР на обекта, който е в размер на 15 554.81 лв. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отд. намира за неправилни част от изводите на административния съд, поради следните съображения: Сам по себе си предварителният договор, с който страните поемат задължение за бъдещо извършване на строителна услуга и прехвърляне на сграда или част от сграда срещу обезщетение на собствениците, респ. учредяване право на строеж до завършване на сградата в груб строеж, съгласно изискването на чл. 181, ал. 1 от ЗУТ, какъвто е този, сключен на 02.04.2008 г. между Василка Ковачка и Рангел Ковачки, от една страна и "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД, от друга, не поражда данъчно събитие, тъй като специалният закон по отношение на договорите - ЗДДС /чл. 18/ изисква прехвърлянето на собственост или вещни права върху недвижими имоти да се извърши с НА. Само при наличие на авансово плащане по такъв договор, при получаване на плащането, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, данъкът става изискуем за размера на плащането. Правилни са доводите на касатора, че със сключването на окончателния договор за учредяване на правото на строеж в предвидената от закона нотариална форма /на 28.10.08 г./ е налице възмездна бартерна сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, при която са налице две насрещни доставки, а съгласно ал. 2, данъчното събитие възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Едва с изменението на чл. 130, ал. 2 /ДВ, бр. 106/08 г. в сила от 01.01.09 г./, данъчното събитие в този случай възниква по общите правила, като според ал. 3, доставката с по-ранна дата на данъчното събитие се счита за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка. При това положение, на датата на учредяването на правото на строеж ДЗЛ, в чиято полза е учредено правото на строеж, следва да начисли ДДС върху пазарната цена на обектите, които се предоставят в обезщетение, съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, а самото учредяване на правото на строеж, съгласно чл. 45, ал. 1 и 2 от закона е освободена доставка до завършването на сградата в груб строеж, като в него не се включват извършените СМР. В случая обаче, на собствениците на терена е издадено разрешение за строеж и ревизираното дружество в изпълнение на поетото по предварителния договор задължение започва извършването на строителната услуга преди да му е учредено право на строеж. При това положение съгласно чл. 92 от Закона за собствеността, собственикът на земята е собственик и на постройките върху нея, освен ако е установено друго. След като няма учредено право на строеж, а собствениците на земята са се съгласили да бъдат извършвани СМР върху техния терен, те се явяват получатели на услугата по смисъла на чл. 11, ал. 2 от закона, а строителното дружество - доставчик, съгласно ал. 1 на същия законов текст. До сключването на окончателния договор в нотариална форма, тази услуга е безвъзмездна. Доколкото е безспорно установено, че за извършването й е използвана стока, за придобиването на която е приспаднат изцяло данъчен кредит, а получатели на услугата е едноличният собственик на капитала на дружеството - изпълнител и съпругата му, по силата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС безвъзмездната доставка на такава услуга е приравнена на възмездна такава. Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрираното по този закон лице - доставчик по облагаема доставка и то е длъжно да го начисли /чл. 86, ал. 1/. В чл. 25, ал. 5, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. При това положение възниква въпросът относно това, налице ли е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 , във вр. с чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС , във връзка със СС 11 на датата на съставянето на протокол обр. 19 между изпълнителя ЕТ "Андрей Маринов-Анди" и възложителя "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД на 28.08.08 г. Според чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, по отношение на услугите, данъчното събитие възниква, когато услугата е извършена, а в чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС е уточнено, че извън случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от закона, услугата се счита извършена на тази дата, на която възникнат условията да бъде признат приходът от нея, съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Според съда и органа по приходите, за ревизираното дружество "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД на датата на подписването на Протокол обр. 19 са възникнали условията, предвидени в т. 6.1. от СС 11 "Договори за строителство" за признаване на приходите от извършената строителна услуга - при съпоставяне на приходите и разходите на етапа на изпълнение на договорената дейност по метода "дял на завършено строителство", регламентиран в т. 6.4 от същия стандарт. Видно от определенията, съдържащи се в самия стандарт, неговата цел е да се определи реда за счетоводно отчитане на приходите и разходите, свързани с договорите за строителство, които обхващат най-малко два отчетни периода. Безспорно в случая е установено, че "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ"-ЕООД е осъществявал безвъзмездната строителна услуга в рамките на един отчетен период. Освен това, стандартът касае договори за строителство на база "твърда цена" или на база "разходи плюс" /при втория се определят разходите плюс процент върху тях или твърдо възнаграждение/ и в него липсват разпоредби, касаещи безвъзмезден договор за строителство. Ако по отношение на ЕТ "Андрей Маринов-Анди" този стандарт е приложим във връзка със сключения между него договор от 02.12.07 г., то не може да се приеме, че същият е приложим и за "АМБАЛАЖ КЮСТЕНДИЛ" ЕООД, което дружество извършва безвъзмездно строителна услуга в полза на собствениците на терена в периода м. април - м. октомври 2008 г. Ако в предварителния договор беше договорено, че собствениците и дружеството ще подписват протокол, с който ще се приема от получателите по доставката извършеното строителство на всеки етап, на който се извършва приемане между изпълнителя и инвеститора и такъв протокол беше съставен между тях на 28.08.08 г., то тогава на основание чл. 12, ал. 2 от ППЗДДС щеше на тази дата да възникне данъчно събитие. Такова приемане обаче не е договорено и не е направено. Поради изложеното, следва да се приеме, че на посочената дата данъкът не е изискуем от доставчика на услугата и за него не е възникнало задължение да го начисли. С оглед на изложеното, решението на АС-София-град, като постановено при нарушение на материалния закон, следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. При този изход на делото и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят направените разноски, представляващи заплатените държавни такси в размер на 75 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение