Решение № 4289 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9844/2019 г.

Решение № 4289 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9844/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК, във връзка с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Мегакомерс 2001"ЕООД, със седалище и адрес на управление: с. Л., ул. Стара планина, № 4, представлявано от Д. Атанасова – управител, чрез адв. Ишкиева, срещу решение № 1031 от 07.06.2019 г. постановено по адм. д. № 3034 по описа на Административен съд гр. Б. за 2018 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА №Р-02000218000534-091-001/27.07.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден изцяло с решение № 223/15.10.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Б.. С. касатора, при изяснена фактическа обстановка, административният орган и в последствие съдът, са направили грешни изводи, в следствие на което неправилно и незаконосъобразно са определени и потвърдени допълнителни данъчни задължения за дружеството. Решаващият състав не се е съобразил с факта, че към 16.01.2015 г. в дружеството е установена наличност на стоки, поради което направените изводи са в нарушение на основни принципи на Закона за счетоводството /ЗСчет. /и ДОПК. Констатираната липса на стока от страна на данъчните органи не означава автоматично, че тази стока липсва в счетоводните записи на дружеството и същата не е взела участие при формиране на съответния финансов резултат. На практика в дружеството няма липса на стоки. Използваната в дейността на предприятието суровина, може да бъде заведена счетоводно както като стока, но също така и като материали. В подкрепа на това твърдение са представени доказателства по делото. Оспорват се изводите на съда, относно непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от "Строй консулт 2022-А" ЕООД, поради липса на реална доставка. Обстоятелството, че предметът на дружеството доставчик е различен от характера на доставяните стоки не е основание да се откаже право на данъчен кредит. Няма пречка доставчикът инцидентно да осъществява такава дейност, след като тя не е забранена от закона. При постановяване на решението, едни и същи факти се интерпретират различно в зависимост от целения резултат. Ревизионният акт е неправилен и незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен, както и решението на АС-Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството. Ответникът – Директор на Дирекция "ОДОП"-Б., не се явява и не изразява становище по оспорването. Върховна административна прокуратура, намира подадената касационна жалба за процесуално допустима. По същество изразява становище, че първоинстанционното решение е правилно и законосъобразно. Не са налице сочените от касатора отменителни основания. Върховен административен съд състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди сочените касационни основния и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на оспорване акт. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АС-Б. е бил ревизионен акт №Р-02000218000534-091-001 от 27.07.2018 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Б., потвърден изцяло с решение № 223/15.10.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-Б.. С ревизионния акт на "Мегакомерс 2001" ЕООД, са установени следните задължения: по ЗДДС за данъчен период от 01.07.2014 г. до 31.07.2014 г. в размер на 3 600 лв. главница и лихва в размер на 1 444. 24 лв.; за данъчен период 01.12.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер на 4 738. 20 лв. главница и лихви в размер на 687. 31 лв. и за данъчен период от 01.05.2016 г. до 31.05.2016 г. в размер на 1 020 лв. главница и лихва в размер на 219. 04 лв.; по ЗКПО корпоративен данък за данъчен период от 01.01.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер на главница 2 369. 10 лв. и лихва 799. 39 лв., както и задължения по КСО – ДОО – за осигурители за периода от 01.04.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер главница 739. 37 лв. и лихви в размер на 286. 26 лв. и за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. в размер на главница 732. 24 лв. и лихви в размер на 232. 64 лв.; задължения по ЗЗО – вноска за ЗО – за осигурители за периода от 01.04.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер на главница 328. 61 лв. и лихва в размер на 127. 22 лв. и за периода 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г. в размер на 325. 44 лв. главница и лихви в размер на 103. 37 лв.; задължения по УПФ-за осигурители за периода от 01.04.2014 г. до 31.12.2014 г. в размер на главница 205. 38 лв. и лихва в размер на 79. 51 лв. и за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. в размер на главница 203. 36 лв. и лихви в размер на 64. 62 лв. Първоинстанционният съд е приел, въз основа на дължимата служебна проверка, че ревизионният акт е произнесен от компетентен орган и в съответната форма, като при издаването му са спазени процесуалните разпоредби на закона, като не се констатират нарушения, които да са основание за отмяната му само на това основание. Проверката на РА относно съответствието с изискванията на материалния закон са направени при следните фактически установявания: Предмета на дейност на дружеството е свързан с производство на кашкавал и млечни продукти, както и търговия на едро и дребно с млечни продукти и изкупуване на мляко. Ревизираното лице разполага с дълготрайни и краткотрайни материални активи, както и кадрови потенциал за осъществяването на тази дейност. В хода на ревизионното производство по отношение на "Мегакомерс 2001" ЕООД за 2014 г. се констатират липси на стоки, които трябва да са налични в дружеството, съгласно данните от счетоводството му. Съгласно представена справка за стоков поток, закупените през 2014 г. стоки – кашкавал, сирене, извара и деликатесен продукт са изцяло реализирани към 31.12.2014 г. Въпреки това към 16.01.2015 г. при извършена от органите по приходите инвентаризация, резултатите от която са описани в протокол сер. АА № 0144639/16.01.2015 г. е установена наличност на 80 кг. краве сирене, 80 кг. извара собствено производство и 3 500 кг кашкавал също собствено производство. Съпоставяйки тези данни и движението на закупените от "Гама 81"ЕООД и други доставчици, е констатирано, че към 16.01.2015 г. ревизираното лице е следвало да разполага и със следните количества стоки: 5 992 кг. краве сирене и 1 253 кг. деликатесен продукт "Райково". Те не са установени в наличност. Не са представени и доказателства за липси и/или брак. Поради това е прието, че не следва да се признават за данъчни цели счетоводните разходи за тези липсващи стоково материални запаси. С ревизионния акт е извършено увеличение на данъчния финансов резултат за 2014 г. със сумата от 23 691. 00 лв. и е определен допълнително дължим корпоративен данък за внасяне в размер на 2 369. 10 лв. В хода на съдебното производство, според решаващият състав не са представени инвентаризационни описи на налични към 31.12.2014 г. стоково-материални запаси, нито документи доказващи заявеното твърдение, че приетите от ревизиращите липси на стоки са налични и отразени в баланса на дружеството към 31.12.2014 г. като материали. Приложената след изслушването на експертизата заповед № 10/31.12.2014 г. на управителя на дружеството не оборва надлежно констатациите на органите по приходите, тъй като е съставена с оглед нуждите на защитната теза на жалбоподателя. Освен това е в противоречие с дадените в ревизионното производство обяснения от управителя на дружеството, че цялата закупена стока е реализирана към 31.12.2014 г. Въз основа на това е направен извод, че правилно и в съответствие с разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, при формиране на данъчната основа за облагане по ЗКПО за 2014 г. е увеличен финансовия резултат с размера на установената липса на стоки по партидата на "Гама 81" ЕООД на обща стойност 23 691 лв., въз основа на което е определен допълнително дължим корпоративен данък за същата година в размер на 2 369. 10 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 799. 39 лв. Във връзка с доставките осъществени от "Гама 81" ЕООД, е извършена корекция на ползвания от дружеството данъчен кредит относно липсващите стоки на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС. Между страните не се спори относно данъчната основа и данъчния период, върху който следва да се извърши корекцията. Съдът е приел, че те са правилно определени и са свързани с констатираните в дружеството липси на стоки към 31.12.2014 г. С оспореното решение е отхвърлена жалбата на дружеството и по отношение на отказаното право на данъчен кредит във връзка с осъществените доставки от "Строй консулт 2022-А" ЕООД, на краве сирене и деликатесен продукт. Прието е, че реалното осъществяване на доставките не е доказано от ревизираното лице. Този факт е благоприятен за дружеството, поради което негова е била доказателствената тежест да удостовери с надлежни и годни доказателства реалното предаване на стоките, конкретно от този доставчик. Това не е сторено. Не са представени доказателства нито за произхода, нито за начина на придобиване на стоките при доставчика, както и при жалбоподател, поради което не може да се приеме за безспорно твърдението, че оспорваните фактури удостоверяват реални доставки. Независимо от обстоятелството, че жалбоподателят притежава данъчен документ, след като този документ не е съставен във връзка с доставка на стока по която е получател, органа по приходите правилно и обосновано е установил допълнителни задължения по ЗДДС за данъчен период м. юли 2014 г. в общ размер на 3 600 лв. и е начислил върху тази сума лихви за забава в размер на 1 444. 24 лв. Жалбата на "Мегакомерс 2001" ЕООД е отхвърлена и в частта, в която с обжалвания ревизионен акт са извършени корекции на начислените от дружеството, в качеството му на осигурител и внесени здравни и осигурителни вноски за ДОО и ДЗПО-УПФ на управителя за периода 17.04.2014 г. до 31.08.2015 г. Споделена е тезата на органите по приходите, че базата на осигурителния доход, върху който се дължат осигурителни вноски трябва да е съобразена с минималните осигурителни прагове. Това изискване не е спазено и вноските за процесния период са правени в по малки размери. Поддържаното от жалбоподателя твърдение, че управителя е осигурен на пълен размер в друго дружество и при ревизираното лице не следва да се осигурява на 100% е неоснователно и в противоречие на относимите правни норми. Извършените корекции са съобразени с начина на изчисляване и с размера на минималните прагове, поради което и в тази част РА е приет за законосъобразен. Решението е правилно. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че в обжалвания съдебен акт един и същи факт се интерпретира различно в зависимост от целения резултат. Напротив, всички събрани доказателства са обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, като съдът е изложил подробни мотиви защо не възприема защитната теза на ревизираното лице. С оглед приложимия материален закон е направена преценка на установените по делото факти и е обоснован извода защо разпоредбите на ЗКПО и ЗДДС са приложени правилно. Констатациите на органите по приходите относно фактите са проверени чрез приложените в ревизионната преписка писмени доказателства и тези представени в съдебното производство. Решаващият състав се е мотивирал защо цени едни доказателства и защо не възприема други. Фактът, че е налице липса на стоки не е оборен пред съда, като изрично е обсъдено единственото доказателство на което се позовава "Мегакомерс 2001" ЕООД, чрез процесуалния си представител. Съобразено е обстоятелството, че се касае за частен документ и преценката му следва да бъде извършена в съвкупност с останалите приложени по делото доказателства. Такова доказателство е и даденото в съдебното производство обяснение от управителя на дружеството според което стоките са реализирани към 31.12.2014 г. При липсата на каквито и други документи от които да е видно наличието на стоки правилен е извода на съда и се споделят мотивите му, че заповед № 10/31.12.2014 г. не отразява реално осъществени факти и е създадена с оглед нуждите на защитната теза на ревизираното лице. Липсите се установяват чрез съпоставка на осчетоводените складови наличности и фактическото наличие на стоки у ревизираното лице. От органите по приходите е направена такава съпоставка, въз основа на счетоводните документи предоставени от дружеството и извършена инвентаризация на 16.01.2015 г. При тези проверки не се е посочвало от ревизираното лице, че стоките като материални запаси са прехвърлени в друга сметка и съответно са използвани като суровини. Изрично е заявено, че стоката е реализирана, като не са предоставяни на други търговци стоки за отговорно пазене, консигнация или по друга причина. При тези фактически установявания е несподелима основната теза на касатора, че не е съобразено твърдението поддържано и пред АС-Б., че с оглед специфичния характер на производствената дейност на дружеството, получените стоки при доставката на "Гама 81" ЕООД, могат да бъдат отразени счетоводно и като стоки по сметка 304 и като материали, т. е. суровина за производството. Освен заповед № 10/31.12.2014 г. на управителя на дружеството, по делото не са представени други доказателства, първични счетоводни документи, които да оправдаят констатираните липси в хода на ревизията. Заключението на изслушаната ССчЕ, е изготвено при съобразяване с тази заповед, но по изложените от първоинстанционният съд аргументи същата не следва да се цени като доказателство, което отразява реално осъществени факти. Ето защо, правилно съдът е приел, че са констатирани липси на стоки описани по вид и количество към 31.12.2014 г. и въз основа на това при съобразяване разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството, което е довело до определяне на допълнителни задължения по ЗКПО. Неоснователно се поддържа от касатора, допуснато от първоинстанционния съд нарушение при преценката на доказателствата относно наличието на реални доставки съществени от "Строй консулт 2022-А" ЕООД. Изводите на съда се основават на липсата на доказателства за това, че стоката е получена от посоченото като доставчик дружество и на обстоятелството, че не са представени каквито и да било доказателства от които да е видно, че доставчикът е могъл да осъществи тази доставка. Безспорно е, че без значение каква е основната дейност на дружеството, то може да осъществява и всяка друга незабранена от закона търговска дейност, но в конкретния случай не е доказано, според счетоводните отбелязвания на доставчика, той да е разполагал със стоки от вида на доставените и да е осъществил сделки с тях. Неподкрепени с доказателства са и твърденията изложени в касационната жалба, че стоката е докарана и платена, като са получени изискуемите документи. На първо място става въпрос за доставка на хранителни продукти, които съгласно чл. 245, ал. 1 и 2 от Закона за ветеринарно медицинската дейност/ЗВМД/, следва да са придружени с сертификати за произход, изискват се специфични условия за съхранение и транспорт. Въпреки това ревизираното лице не е положило грижата на добър търговец и не е изискало представянето на такива документи от своя доставчик. И второ, след като стоката е докарана на място на ревизираното лице, в неговите възможности е било да удостовери по надлежния ред получаването й, като състави необходимите приемо-предавателни документи. Всички констатации на органите по приходите относно доставчика, свързани с неговата техническа и кадрова обезпеченост, са допълнителен аргумент, че той не е бил в състояние да осъществи доставките. В касационната жалба се навежда твърдение, че решението е в противоречие и с "практиката на Евро съда по сходни дела". Макар да не е конкретно посочено за кои дела на СЕС става дума нито пред първоинстнационният съд, нито пред настоящата инстанция следва да се посочи следното: Преценката относно реалността на доставките е фактически въпрос, като съдът на ЕС многократно се е произнасял. Установяването на фактите е в компетентността на националната юрисдикция. Нейно задължение е, в съответствие с националните правила за доказване да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали са налице предпоставките по отношение на конкретното данъчно-задълженото лице, въз основа на които за него да възникне право на данъчен кредит ( в този смисъл решение по дело M.-G., C-273/11, решение по дело Боник, C-285/11, решение по дело ЛВК-56, C-643/11, решение по дело Евита К, С-78/12, и др.). Такава преценка на конкретните факти относно реалното приемо-предаване на стоките е извършена от съда по същество, който въз основа на обосновани фактически изводи правилно е приложил материалния закон. Макар, решението да се обжалва изцяло, в касационната жалба не са наведени конкретни твърдения по отношение на установените с РА задължения за непризнато право на данъчен кредит по фактура издадена от "Изи-08"ЕООД и относно вменените на дружеството задължения по ДОО в качеството му на осигурител. Доколкото в петитума на касационната жалба е посочено, че се обжалва цялото решение, настоящата инстанция намира, че първоинстанционното решение и в тази част е правилно. Решаващият състав е обсъдил задълбочено и последователно твърденията на жалбоподателя, като в изпълнение на задълженията си по чл. 160, ал. 1 от ДОПК е проверил и начина на определяне на данъчна основа и вменените задължения. Ето защо на основание чл. 221, ал. 2, изр. Второ от АПК не е необходимо повторното им обсъждане, като настоящата инстанция изцяло споделя мотивите на АС-Б. и ги възприема като свои. Предвид изложеното, обжалваното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото, разноски в полза на касатора не следва да се присъждат, а от ответника не е направено искане в този смисъл. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение