Решение № 11863 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12334/2014 г.

Решение № 11863 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12334/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и от "Златия агро" ЕООД. Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново обжалва, решение № 297 от 16.07.2014 г. постановено по адм. д. № 409/2014 г. на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отменен РА № 041102419/1.12.2011 г., издаден от Е. Г. П. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение № 113/27.02.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново. "Златия агро" ЕООД с ЕИК 111560777, със седалище и адрес на управление: гр. Вълчедръм, ул. "Бенковски" № 90, обжалва чрез адв. Веселин Петров, решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му против процесния РА. Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 7318/30.05.2014 г., постановено по адм. д. № 13932/2013 г., Върховен административен съд е отменил Решение № 441 на Административен съд-гр. Велико Търново, от 23.07.2013 г., постановено по адм. д. № 339/2012 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - Велико Търново. ВАС е върнал делото, тъй като като е прогласил нищожността на РА и не е разгледал спора по същество, първоинстанционният съд е постановил решението при допуснато съществено процесуално нарушение, което е наложило отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото АДмС - Велико Търново е постановил решение, с което е отменил по жалба на "Златия Агро" ЕООД, Ревизионен акт № 041102419/01.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 113/27.02.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Велико Търново, в частта по ЗДДС, в която е начислен допълнително ДДС в размер на 1 220,00 лв. и съответни лихви за просрочие, както и в частта по ЗКПО, в която е увеличен финансовия резултат по реда на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО със сумата в размер на 6 100,00 лв. и са определени съответни лихви върху установения допълнителен размер на корпоративен данък за 2008 г. В останалата част жалбата е отхвърлена. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях и от органите по приходите фактическа обстановка, обсъдил е и приетите по делото първоначална и допълнителна съдебно-икономически експертизи, както и заключение на назначената съдебно-техническа експертиза. За да постанови това решение първостепенният съд е приел, че относно реалността на процесната доставка на строителна услуга - СМР, с доставчик "АСМ" ЕООД е установено, че не е извършена от самия доставчик, а от негови подизпълнители, освен това от представените протоколи за приемане на извършени работи между "АСМ" ЕООД и подизпълнителите, не може да се направи извод, че отразените СМР касаят конкретно обекта на жалбоподателя, нито има други доказателства в тази насока. Съдът е приел, че извършените счетоводни записвания не могат да обосноват друг правен извод. От друга страна, дори да е налице фактическо извършване на съответните СМР, същите е следвало да бъдат обвързани по безспорен начин с отразената във фактурите доставка, по която се претендира данъчен кредит в частта по ЗДДС, с която са установени лихви за просрочие в размер на 1989,87 лв. ВтАС е потвърдил РА и в частта по ЗДДС, с която са установени лихви за просрочие в размер на 1989,87 лв. Касае се за преждевременно упражнено право на приспадане на данъчен кредит, в нарушение на чл. 72, ал. 1 ЗДДС. Първоинстанционният съд е потвърдил ревизионният акт и в частта, с която е увеличен финансовият резултат по ЗКПО за 2005 и 2009 г. Съдът е обосновал тезата за незаконосъобразност на РА в отменената част, основавайки изводите си на заключението на вещото лице по назначената ССЕ и допълнителна такава и приобщените към делото писмени доказателства, обективиращи сключени сделки между ревизираното дружество и трети несвързани лица за стоки от същия вид - слънчоглед и царевица, в резултат на което правилно е приел, че цените на контролираната и неконтролираните сделки, са сравними и съпоставими, т. е. продажната цена по процесните фактури попада в диапазона на действителните борсови цени за съответния период, поради което не са налице основания за корекция на данъчни основи. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново. Жалбата е неоснователна. По тази част от спора, първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос, въз основа съвкупният анализ на всички относими писмени доказателства. Правилно е приел първостепенният съд, че при съпоставка на продажните цени, посочени в тях и при съобразяване на продаденото количество стока (480, т. по първата и 76, т. по втората) и качествените показали на същата (установени от договорите и приемо-предавателните протоколи към тях), стойностите, на които са извършени доставките по контролираната сделка и по неконтролираната сделка в този период, са съпоставими, като по-високата цена по втората фактура е оправдана предвид значително по-малкото количество на доставена стока, което е и съобразено с общите пазарни принципи в тази насока. В този смисъл, следва да бъде отбелязано още, че и двете цени попадат в ценовия диапазон на борсови цена за "царевица" в този период, посочен в допълнителната съдебно-икономическа експертиза - от 200,00 лв./кг. до 290,00 лв./кг. На следващо място, съдът правилно е кредитирал допълнителната СИЕ именно поради факта, че в същата са анализирани не просто статистически данни, както това е направено в експертното решение, прието по ревизионната преписка, а са използвани и анализирани действителни борсови цени на Софийска стокова борса за процесните месеци на 2008 г., установяващи стойности в диапазон, съобразено, както е оправдано и установява чл. 20 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., с количеството на търгуваната стока, качеството и франкировката на същата. В заключение на посоченото правилно и законосъобразно съдът, след като е кредитирал допълнителната СИЕ на вещото лице като обективна, и съответстваща на останалия доказателствен материал по делото, е приел, че е доказано по несъмнен начин извършването на продажбата на стоките слънчоглед и царевица по фактури № 115/1.02.2008 г. и № 284/16.10.2008 г., по пазарни цени, въпреки обстоятелството, че доставките са между свързани лица, респективно се обоснова становището, че ревизираният субект правилно е определил данъчната основа и няма основание да бъде извършвана корекция на същата и да се начислява допълнително ДДС. Съдът е обосновал тезата за незаконосъобразност на РА в отменената част, основавайки изводите си на заключението на вещото лице по назначената ССЕ и допълнителна такава и приобщените към делото писмени доказателства, обективиращи сключени сделки между ревизираното дружество и трети несвързани лица за стоки от същия вид - слънчоглед и царевица, в резултат на което правилно е приел, че цените на контролираната и неконтролираните сделки, са сравними и съпоставими, т. е. продажната цена по процесните фактури попада в диапазона на действителните борсови цени за съответния период, поради което не са налице основания за корекция на данъчни основи. Във връзка с горното решаващият съд правилно е отменил РА и в частта по ЗКПО за 2008 г., в която е увеличен финансовия резултат по реда на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО със сумата в размер на 6 100,00 лв., представляваща разлика до пазарната стойност по фактури № 115/1.02.2008 г. и № 284/16.10.2008 г., издадени на свързаното лице "АСМ" ЕООД, и е определен допълнително дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 610,00 лв. С оглед изложеното, решението в тази част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. По касационната жалба на "Златия агро" ЕООД Направените оплаквания са неоснователни. За възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит е необходимо съвкупното наличие на множество предпоставки, установяването на които е в доказателствена тежест на лицето, което твърди, че в негова полза е възникналото субективното право на приспадане. Във връзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 458,50 лв. по фактура № 3532/4.02.2008 г., издадена от "АСМ" ЕООД правилно е прието от решаващия съд, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, налице е хипотеза на фирми - свързани лица, без да е била извършена реална облагаема доставка, нито на стоки, нито на услуги - СМР по смисъла на чл. 6, респективно чл. 9 от ЗДДС. При изслушване на назначената съдебно-икономическа експертиза, в отговор на поставени въпроси, вещото лице е уточнило, че липсва договор между двете дружества във връзка с възлагането на процесната услуга, като са представени само оформени актове за извършени работи, но както се установява от съдържанието на същите, те не са със страни процесните две дружества, а са съставени между "АСМ" ЕООД и определени подизпълнители. В съдържанието по приетата по делото СТЕ се установява несъответствие в паричния еквивалент между изпълнените на място СМР, установени и актувани СМР и фактурирани такива по стойност, съгласно фактура № 0...3532/4.02.2008 г. (данъчната основа е 132 292,54 лв.), като по средни пазарни строителни цени, на база на изчисленията от вещото лице, разходите за строителство (без тези за доставка и монтаж на двата резервоара) възлизат на 122 678,00 лв. без ДДС. На първо място, съдържанието на приобщените към делото заверени преписи от строителни книжа потвърждават посоченото в пояснението на СТЕ за липса на официални документи, удостоверяващи участие на "АСМ" ЕООД като изпълнител (дори и с подизпълнители) на СМР с предмет "Бензиностанция" гр. Вълчедръм. Никъде в документите за строителството на обекта не фигурира името на дружеството "АСМ" ЕООД, във всички строителни книжа като възложител е вписано единствено ревизираното дружество, а като изпълнители са посочени различни дружества, нито едно сред които не е "АСМ" ЕООД. На следващо място липсват каквито и да било доказателства за предаването на обекта "Бензиностанция" от "АСМ" ЕООД, за което дружество се твърди, че е изпълнител на СМР (чрез подизпълнители), на дружеството възложител - жалбоподател в настоящото производство. Както правилно органът по приходите е посочил, представени са само фактура и протокол от 4.02.2008 г., в който без мотиви, доказващи основателността, е взето решение за извършването на посоченото префактуриране на СМР. Същото следва да се преценява отрицателно по отношение твърдението за реалност на извършената услуга, предвид установеното в СТЕ по отношение несъответствието и в паричния еквивалент на извършеното строителство (122 678,00 лв.), с фактурираното, което заключение съдът кредитира изцяло като съобразено с периода, в който е извършено строителството, и с направения оглед на място. По отношение на определените в частта по ЗДДС на оспорения РА лихви за просрочие в размер на 1 989,87 лв., съдът намира за безспорно установено, че за данъчен период м. 03.2008 г. е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 52 670,00 лв. по фактура № 0.... 94/4.03.2008 г., издадена от "Обитех" ЕООД, с предмет "плащане по Договор от 07.2007 г. " във връзка с доставката на оборудване - силози. Правилно в случая органът по приходите е посочил, че фактура № 0.. 94/4.03.2008 г. е следвало да бъде издадена и включена в справката - декларация и в дневника за покупки на дружеството-жалбоподател, отнасящи за данъчния период, през който е настъпило данъчното събитие - м. 06.2008 г. или в някой от следващите данъчни периоди, съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В нарушение на тази разпоредба, ревизираното лице е включило фактурата в СД и дневника за покупки за данъчен период м. 03.2008 г., т. е. правото на данъчен кредит е ползвано преди периода на възникването му, поради което органът по приходите правилно е определил, че за времето, в което лицето е включило предварително издадената фактура в дневника си за покупки до момента (м. 03.2008 г.), в който данъкът е станал изискуем (м. 06.2008 г.), за него възниква задължение за заплащане на лихви върху така преждевременно упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Обосновани са доводите, с които решаващия състав е потвърдил извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата в размер на 17 464,51 лв. представляваща стойността на раздадената натурална рента, неотчетена като приход от дейността на дружеството. Предоставянето на слънчоглед на арендодателите на дружеството-жалбоподател под формата на натурална рента, е доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1, вр. чл. 32 от ЗДДС (отм.), тъй като е прехвърлено право на собственост върху стока, което е извършено срещу насрещна престария (наем на земеделска земя), на основание на сключена сделка - аренден договор. В този смисъл, данъчната основа при предоставяната стока или услуга в случаите, когато плащането се извършва със стоки или услуги, е пазарната цена, съгласно чл. 30, ал. 3, т. 1, от ЗДДС (отм.). Следователно, предвид гореизложеното, предаването на земеделска продукция - маслодаен слънчоглед под формата на натурална рента, в същността си е продажба на продукция, която трябва да се извърши на пазарна цена, при което на основание т. 6.1. от СС 18 Приходи, когато е изпълнено условието и е прехвърлена собствеността върху продукцията, същото има счетоводно отражение на приход от продажба на продукция. Основателно съдът е отхвърлил и възраженията на "Златия Агро" ЕООД в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансовият резултат на жалбоподателя за 2009 г. със сумата в размер на 20 189,05 лв., представляваща неотчетен приход от наем за времето от 20.08.2009 г. до 31.12.2009 г. по Договор за съхранение на зърно от 20.08.2009 г., сключен със ЗП "Валя Димитрова Иванова". Безспорно е установено, че от приобщените към делото писмени доказателства, събрани в хода на ревизионното производство, че на 20.08.2009 г. между "Златия Агро" ЕООД (съхранител) и ЗП "В. Д. И." (собственик) е сключен договор за съхранение на 2318 тона царевица. Съгласно Раздел II, т. 3 от същия договор, собственикът се задължава да заплаща възнаграждение за съхранение на зърно по 2 лв. месечно на тон. От страна на ревизираното дружество не са издавани фактури за всеки отделен месец, а е издадена една фактура № 1000000165/14.08.2010 г. с данъчна основа - 31 853,85 лв. лв. и начислен ДДС - 6370,77 лв. Установено е, че тази фактура е отразена в дневника за продажби и СД на дружеството-жалбоподател за м. 08.2010 г., като към нея е приложена справка за дължимия наем по месеци, както следва: за м. 08.2009 г. -1645,60 лв., от м. 09.2009 г. до м. 02.2010 г. - по 4636,00 лв. на месец и за м. 03.2010 г. - 2392,80 лв. Съдът правилно е приложил относимите норми на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч, т. 7.2, б. "а" от СС 18 Приходи и чл. 78 от ЗКПО. Решението и в тази част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. При този изход на спора, с оглед неоснователността и на двете касационни жалби не се дължат разноски в полза на коя да е от страните. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,