Решение № 4254 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9912/2019 г.

Решение № 4254 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9912/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – София, против Решение № 3551/28.05.2019 г., постановено по адм. дело № 7472/2017 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1403963-091-001/31.03.2016 г., издаден на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК / в редакцията в сила до изм. с ДВ бр. 82 в сила от 1.01.2013 г. / от П. Георгиев – гл. инспектор по приходите в ТД на НАП – София, определен със ЗОКО № К-Р-2210-1403963-019-001 от 14.07.2015 г., потвърден с Решение № 820/29.05.2017 г. на Директор на Дирекция ОДОП – София, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 1 850 лева.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора в мотивите на първоинстанционното решение липсват собствени фактически и правни установявания въз основа на доказателствата по делото, игнорирал е обективни факти и доказателства за тях, не е обсъдил възраженията на ответника /сега касатор, бел. Моя/, в нарушение на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, приложими съгласно пар. 2 ДР ДОПК. Счита, че погрешно установената фактическа обстановка е довела до необоснованост на оспорения съдебен акт и неправилно приложение на материалния закон. Подробни съображения са изложени в касационната жалба и в пледоарията по съществото на спора на процесуалния му представител юрк. Мирчева. Претендира се отмяна на оспореното първоинстанционно решение изцяло, включително в частта му за разноските, и присъждане на направените разноски за двете инстанции, посочени в представения списък.

Ответникът по касационната жалба – "Фродексим" ООД, в депозирания чрез процесуалния му представител писмен отговор, а и в пледоарията по съществото на спора на адв. Йорданова, оспорва касационната жалба по подробно изложение съображения. Искането е да бъде оставено в сила решението на административния съд.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-2210-1403963-091-001/31.03.2016 г., издаден на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК / в редакцията в сила до изм. с ДВ бр. 82 в сила от 1.01.2013 г. / от П. Георгиев – гл. инспектор по приходите в ТД на НАП – София, определен със ЗОКО № К-Р-2210-1403963-019-001 от 14.07.2015 г., потвърден с Решение № 820/29.05.2017 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – София.

С него на ревизираното дружество "Фродексим" ООД след коригиране на декларираните резултати по Справки-декларации за съответните данъчни периоди са установени задължения за ДДС за внасяне в общ размер 930 257, 03 лева и прилежащи лихви за забава в размер общо на – 455 827, 20 лева. в резултат на непризнато на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС право на приспадане по фактури, както следва:

• По 27 броя фактури, издадени от "Арт Магнито" ЕООД през м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12 на 2010 г., с обща данъчна основа 1 177 102, 04 лева и начислен ДДС – 235 420, 41 лева, правото на данъчен кредит в размер общо на 235 420, 41 лева по които е упражнено/респ. отказано през данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12 на 2010 г. и м. 03 на 2011 г., предметът на доставките са различни електроизмервателни уреди и др. артикули подробно описани във фактурите;

• По ЗЗ броя фактури, издадени от "Стринг" ЕООД през м. 11 и м. 12 на 2010 г. и м. 01, м. 02 и м. 03 на 2011 г. с обща данъчна основа 430 709, 60 лева и начислен ДДС – 86 141, 92 лева, правото на данъчен кредит в размер общо на 86 141, 92 лева е упражнено/респ. отказано през данъчни период м. 12 на 2010 г. и м. 01, м. 02 и м. 03. на 2011 г., с предмет на доставките различни електроизмервателни уреди и др. артикул, подробно описани във фактурите;

• По 14 броя фактури, издадени от "Ефрон Елит" ЕООД през м. 03, м. 04, м. 05 и м. 07 на 2011 г., с обща данъчна основа 1 364 872, 55 лева и начислен ДДС – 272 974, 52 лева, правото на данъчен кредит в размер общо на 272 974, 52 лева по които е упражнено/респ. отказано през данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05, м. 06 и м. 07 на 2011 г., предмет на доставките са електроизмервателни уреди, и

• По 17 броя фактури, издадени от "Алхен Прогрес" ЕООД през м. 06-10 на 2011 г. с обща данъчна основа 1 678 600, 86 лева и начислен ДДС – 335 720, 18 лева, правото на данъчен кредит в размер на 335 720, 18 лева е упражнено/респ. отказано през данъчните периоди на издаването им, предмет на доставките са електроизмервателни уреди.

Всъщност въз основа на установените в ревизионното производство факти приходните органи са обосновали тезата си, че не са на лице доказателства за извършени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС между ревизирания субект и посочените доставчици /български дружества/, издатели на спорните фактури. Аргументите за това са следните: липса на пълно разплащане между страните по доставките /преки и посочени предходни/; липсата на годни доказателства за транспорта на стоките; липсата на доказателства за кадрова и материална обезпеченост на българските дружества /липсата на складови помещения, наети лица, непредставена счетоводна документация и прочие/, наличието на доказателства за търговски отношения и придобиването в условията на ВОП от страна на ревизирания субект на идентични на процесните стоки директно от чуждестранните търговци, посочени като предходни доставчици от страна на преките такива. Крайният извод /вкл. и въз основа на цитирани РА на доставчици/ е, че всъщност се касае до "липсващи търговци", извършващи само документално оформяне на доставки, които в качеството си на получатели по ВОП, издават фактури за последващи доставки по които получателят ще има право на данъчен кредит, а самите те не са разчели дължимия във връзка със същите доставки ДДС с бюджета. Като цяло теза на органите по приходите е, че "Фродексим" ООД е получило въпросните стоки директно от чуждестранните дружества в условията на вътреобщностно придобиване /ВОП/ на стоките, но вместо да начисли и приспадне ДДС при ВОП, неправомерно е приспаднало ДДС по издадените му от процесните доставчици фактури, с което си поведение участва пряко в данъчна измама.

Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК.

Въз основа на установената от него фактическа обстановка е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА.

Според съда още в хода на развилото се ревизионно производство от страна както на преките доставчици така и на самия ревизиран субект са представени множество писмени доказателства – сключени договори с всяко едно от българските дружества, заявки, приемо-предавателни протоколи, хронологични ведомости, оборотни ведомости, дневници за продажби, фактури за произход на стоките, които в съвкупната им преценка с приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ по категоричен начин установява прехвърлянето на правото да се разпорежда със спорните стоки /различни видове електроизмервателни уреди и техника/ от всяко едно от българските дружества на ревизирания субект, което съставлява доставка на стока по смисъла на закона.

В този порядък от същите доказателства е приет за установен и произходът на стоките /в условията на ВОП/ и тяхното движение от първоначален доставчик до "Фродексим" ООД, респ. до негови клиенти, вкл. и крайни потребители, съответно влагането в обекта на ревизираното дружество.

Установено е разплащането между страните по доставките /предходни и преки/, вкл. и на дължимия ДДС, който е разчетен с бюджета от всеки един от доставчиците, при което липсват каквито и да било доказателства че ревизираното дружество е знаело или е предполагал че същият този данък ще остане неразчетен.

Т. е. от събраните по делото доказателства, обсъдени по-горе, в т. ч. и от експертизата, съдът е приел, че е прехвърлена собствеността върху вещите, предмет на спорните фактури, в които същите са индивидуализирани по вид, количество, мярка, цена. Налице са данни за безспорно получени и заведени на името на получателя стоки, които впоследствие са реализирани в икономическата му дейност.

Отречена е тезата на органите по приходите, че доставчиците са "липсващи търговци", с аргумента че обстоятелствата, че същите не са получили стоките, а по тяхно нареждане същите са транспортирани директно до обектите на "Фродексим" ООД, последващата дерегистрация на българските дружества, факта че самият ревизиран реализира ВОП на идентични стоки от същите европейски дружества, не са факти които да е достатъчно да обосноват наличието на данъчна измама, а още по-малко знанието и/или прякото участие на получателя в нея.

Установено е при това положение и че по фактурите, касаещи авансови плащания, също не може да бъде отречено правото на данъчен кредит на ревизираното лице.

Така постановеното решение е правилно.

Неоснователен е доводът на касатора, че в мотивите на решението липсват собствени фактически и правни установявания, както и за неправилно установена фактическа обстановка в резултат на неправилна преценка на събраните доказателства.

Приетите от съда за установени факти и описани в мотивите на решението, са тези, които са релевантни за установяване на спорните по делото обстоятелства и произтичат от установяванията на самите органи по приходите.

Очевидно предвид обема на доказателствения материал не е било нужно съдът да изброява всеки един от депозираните в хода на развилите се ревизионно и съдебно производства писмени доказателства /такова детайлно изброяване липсва и в РД, РА и Решението на горестоящия административен орган, като е сторено избирателно позоваване на част от събраните доказателства/, а предвид обема и на заключението на вещото лице /143 страници плюс приложенията към него/ не е било необходимо и детайлното му възпроизвеждане в съдебния акт, а в съответствие с правилото на чл. 202 от ГПК същото е обсъдено в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, в относимите му към спора експертни изводи. Обсъдени са всеки един от спорните по делото въпроси от фактическа и правна страна.

Или иначе казано съдебния акт отговарят на изискванията на чл. 235, ал. 2 от ГПК и не се констатираха каквито и да било допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда.

По материалната законосъобразност и обоснованост на съдебния акт, оплакванията в касационната жалба по които следва да бъдат разгледани общо.

По делото няма спор, че ревизираното дружество "Фродексим" ООД има за основен предмет на дейност инженерингова дейност в областта на енергетиката, доставка и продажба на електроизмервателни уреди и техника, като същата се е извършвала през ревизираните периоди в два обекта "административно-складова" база в гр. София, кв. Връбница, ул. "Мраморско шосе" № 19 и Офис, находящ се в гр. София, кв. "Манастирски ливади", ул. "Ралевица" № 94, ет. 1.

Безспорно е също така и че за ревизираните данъчни периоди дружеството е упражнило право на данъчен кредит вкл. общо в размер на 930 257, 03 лева по фактурите, издадени от доставците "Арт Магнито" ЕООД, "Ефрон елит" ЕООД, "Алхена прогрес" ООД и "Стринг" ООД.

Единственият спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществени доставки на стоки между страните, посочен в спорните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

В конкретния случай намира отражение е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.

Отделно от това в случая, съобразно фактическата обстановка по делото, следва да бъдат съобразени и т. 36 от решението на СЕС от 10 юли 2019 г. по дело C 273/18, SIA "Kursu zeme" и т. 32 от определение на СЕС от 6.02.2014 г. по дело С-33/13, Jagiello, според които "наличието на доставка по смисъла на чл. 14, пар. 1 от Директивата ДДС не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл". Това становище е застъпено и в множество други решения на СЕС.

Цитираното решение по дело С-273/18 е постановено по преюдициално запитване, свързано с установени от Върховния съд на Латвия сходни факти по главния спор, а именно: Kursu zeme е дружество, установено в Латвия, което декларира сделки по придобиване на стоки от друго установено в Латвия дружество - KF Prema, като приспада данъчен кредит за посочените сделки. По време на ревизия на Kursu zeme се установява, че въпросните придобивания са следствие на верига от последователни сделки между няколко дружества. Kursu zeme ги превозва от Литва до завода си в Латвия. Отказът на правото на приспадане е мотивиран с привидния характер на въпросната верига. В т. 37 от своето решение СЕС приема: След като приходната администрация не е установила в случая по главното производство какво неследващо се данъчно предимство е получило Kursu zeme, нито е открила какви неследващи се данъчни предимства са получили евентуално другите дружества, участващи във веригата от последователни продажби на процесните стоки, за да се провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство, самото съществуване на верига от сделки не е достатъчно, за да се обоснове извод, че последната сделка в действителност не е била извършена.

Отделно от това в точки 74 и 75 от решение Halifax и др. по дело C 255/02 СЕС /на което се позовава касаторът/ приема, че за да е налице злоупотреба с право, е необходимо сделката да има като резултат данъчно предимство и това данъчно предимство да противоречи на целите на директивата ДДС. С решението си от 22 декември 2010 г. по дело С-103/09 например съдът намира, че макар основната цел на процесните лизингови сделки да е получаване на данъчно предимство, изразяващо се в това да не се плати изцяло ДДС за придобиване на активи, а да се разсрочи плащането на този данък, то важен е резултатът от сключените сделки, а използването на такива не е забранено от Директивата ДДС.

В конкретния случай констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесните доставчици да са придобили спорните стоки в условията на ВОП от въпросните дружества, регистрирани в други държави-членки, а всъщност получател по ВОП е самият "Фродексим" ООД, поради което и реално доставка между него и посочените издатели на фактурите липсва. Твърди се от органите по приходите, че в случая се касае до данъчна измама, тъй като посочените дружества са "липсващи търговци", които единствено създават привидност че придобиват стоките в условията на ВОП при което си самоначисляват данъка, след което издават фактури за последващата им реализация на "Фродексим" ООД с цел последният да упражни правото на данъчен кредит по тях, без да разчетат с бюджета дължимия по доставките ДДС.

За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС.

Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

Следва да се посочи /съобразно изложеното в РД, РА и Решението на касатора/, че обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт.

Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, налице ли са сертификати за стоката, дали същите са индивидуализирани със сериен номер във фактурата /тук относимо е и разяснението дадено в т. 48-54 от Решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 г. / и прочие.

С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на доставки на спорните стоки, който се е поддържал още в хода на първоначално проведеното ревизионно производство, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана реалност на доставките:

Всъщност всяка една от спорните фактури, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл. 7 от ЗСч, съответно чл. 226 от Директива 2006/112 /така заключението на вещото лице при съобразяване и цитираното Решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 и Решение от 03 Октомври 2019 г. по дело С-329/18/; всяка една е придружена от предхождаща я заявка, изпратена от "Фродексим" ООД до съответния доставчик, в която са описани конкретно видът на стоката, броят от всеки един от артикулите, търсената един. и обща крайна цена; представени са в тази връзка и фактурите издадени от всеки един от предходните доставчици, в които стоките са описани по идентичен начин /противно на застъпената теза от касатора единствено във фактурите издадени от "Iskraemeco" е налице вписан сериен номер като индивидуализация на стоките, но този елемент още веднъж следва да се посочи, не е частта от задължителните реквизити на фактурите, така както същите са дадени в чл. 226 от Директива 2006/112 и цитираната съдебна практика на СЕС/, в голямата част от които са вписани като място на доставката "Фродексим" ООД и неговият адрес; съответно във всяка една от фактурите е вписана, а към по-голямата част от същите са и представени, т. нар. "бележка за изпращане" /Dispatch Note/, в която са вписани имената на шофьора и номерата на превозното средство, които данни напълно кореспондират и със съответната международна товарителница, екземпляри от които към всяка фактури са представени още в хода на първоначално развилото се ревизионно производство от всеки един от доставчиците; всяка една от тези международни товарителници са надлежно попълнени и ясно си личат всички индивидуализиращи белези относно изпращач, получател, дружество осъществило транспорта, номер на товарен автомобил /влекач и ремарке/, място на натоварване и разтоварване, дата на изпращане и получаване на стоките, вкл. са надлежно попълнени и клетки 22 – 24; представени са и фактурите, издадени от дружествата осъществили международния транспорт, респ. организирали същия, издадени от последните на съответния пряк доставчик, за чиято сметка е бил транспортът, и доказателства за разплащане и счетоводното им отразяване, вкл. и в хода на ревизионното производство са сторени насрещни проверки на всяко едно от тях /"БГ Логистик" ООД и "Г-2 Тран" ЕООД/; тези дружества са представили идентични доказателства, вкл. от страна на "БГ Логистик" ООД са ангажирани на вниманието на органите по приходите и доказателства за превъзлагането на услугата по международния транспорт, съответно за извършени и насрещни проверки на посочените транспортни дружества, които са ангажирали писмени доказателства /подробно анализирани и в РД, вкл. и наличните международни товарителници/, които кореспондират с представените международни товарителници от всеки един от процесните доставчици; представени са доказателства за изпращане, респ. получаване на стоките, чрез пощенски оператор, в малкото случаи в които транспортът е бил за сметка на предходния доставчик; представени са приемо-предавателни протоколи към всяка една от спорните фактури, в които стоките са описани по идентичен начин, двустранно разписани и неоспорени относно тяхната автентичност от органите по приходите, чиито дати съвпадат с датите, отразени в клетка 24 от всяка една от международните товарителници, като такава на получаване на стоките; представени са и доказателства за последващата реализация на стоките, към клиентите на "Фродексим" ООД; представени са доказателства /още в хода на ревизията/ относно разплащането на данъчната основа и начисления ДДС /банкови извлечения, счетоводни сметки, РКО, фискални бонове и прочие/; представени са и доказателства за начисляване на данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС и неговото разчитане с бюджета като резултата за съответния данъчен период.

Всички тези доказателства са подробно анализирани в приетото по делото заключение на вещото лице, което съдът правилно е кредитирал изцяло като компетентно дадено и съответно на събрания по делото доказателствен материал. Съдът намира за нужно да отбележи, че в по-голямата си част тези доказателства са част от първоначално развилото се ревизионно производство, като са представени на съда от страна на оспорващия, а не от страна на Директор на Дирекция "ОДОП" - София, въпреки задължението му по чл. 150, ал. 1 от ДОПК за окомплектоване на административната преписка.

Неоснователно в касационната жалба се поддържа тезата, че воденото счетоводство от страна на оспорващия не дава възможност за проследяване най-общо казано на стоковия поток, т. е. не обосновава експертните изводи относно връзката между придобиването и последващата реализация именно на стоките, доставени по спорните фактури.

По делото от страна на "Фродексим" ООД е ангажиран влязъл в сила РА № 2101302101309885 от 9.12.2013 г., ведно с РД към него, от които е видно, че за проверявания период м. 06.2009 г. – м. 09.2010 г. /т. е. непосредствените предходни такива на процесните/, дружеството е организирало и водило счетоводно отчитане, с използване на счетоводен софтуер Ажур-L, при което е на лице аналитично и хронологично отчитане по сметка 304. Видно от констатациите в процесния РД, счетоводното обслужване продължава да се извършва от "Правно счетоводна къща" ООД, съгласно Договор за счетоводно обслужване от 01.05.2.0058 г., като от ангажираните в съдебното производство доказателства използвания програмен продукт е идентичен. От същите тези доказателства е видно, че сметка 304 – Стоки има и подсметка 304-1 "стоки на склад" /както е констатирало и вещото лице, т. нар от него "складов модул", а междувпрочем е видно и от отразяванията по сметка 401/1 "доставчици" и кореспондиращи сметки/, която предоставя аналитичната информация относно движеното на стоките по прихода и разхода, с данни за начални и крайни наличности по всеки вид.

Заключението на вещото лице е категорично, че воденото от "Фродексим" ООД счетоводство е съгласно изискванията на ЗСч и СС, формата е двустранна, с възможност за синхронизирано хронологично /текущо/ и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане. Същото не е оспорено в тези му експертни изводи, при липсата на установена промяна в счетоводното отчитане, респ. фирмата осъществяваща счетоводното обслужване и използвания счетоводен продукт, очевидно е и че то кореспондира с изводите на самите органи по приходите, изразени в посочените по-горе РА № 2101302101309885 от 9.12.2013 г., ведно с РД към него.

Възраженията в касационната жалба за противното не се споделят от касационната инстанция, още повече че некоректно се цитират отговорите на експерта, дадени в открито съдебно заседание при приемане на заключението, които касаят счетоводното отчитане при доставчиците /таблица 13 и таблица 14 и 15 не касаят сметка 304 на "Фродексим" ООД/ и некоректно се цитира, че приетите по делото доказателства, депозирани от "Фродексим" ООД /които не са оспорени от процесуалния представител на касатора – така изявлението му в проведеното открито съдебно заседание на 13.03.2019 г., а и по същество в голямата си част съставляват доказателствата депозирани от доставчиците в хода на извършените им насрещни проверки при първоначалното ревизионно производство, но непредставени на съда като част от административната преписка, както се посочи по-горе в нарушение на чл. 150, ал. 1 от ДОПК/, не съдържат аналитичността на сметка 304 "стоки", а именно сметка 304/1 "стоки на склад".

С оглед така установените факти законосъобразен е изводът на административния съд, че е доказано предаването и получаването на стоката от доставчиците на жалбоподателя, реализацията на същата чрез следващи облагаеми доставки /които не са спорни в процеса, а и са извършени съответните насрещни проверки/, респ. чрез влагането на част от тях в обекта на "Фродексим" ООД, както и че стоките във фактурите са индивидуализирани в достатъчна степен, че да е възможно чрез счетоводните записвания, вкл. и т. нар. "складов модул" от вещото лице, а всъщност сметка 304/1 "Стоки на склад" да се проследи постъплението им в склада на "Фродексим" ООД и техните продажби, респ. влагане. Още повече, че това проследяване от експерта е сторено и на база вписаните в инвойс фактурите на Iskraemeco серийни номера, които са вписани и в продажните фактури на "Фродексим" ООД, което повече от очевидно е, че позволява една такава обвръзка /така и таблица 22 от заключението/. Така даденото експертно заключение опровергава твърденията на приходните органи, че проследяването на този процес е невъзможно.

Що се касае до начина на счетоводно отчитане на стоките при доставчиците на оспорващия – това не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, а и съобразно цитираната по-горе относима съдебна практика не може да бъде аргумент за отказа му.

Ако са доказани посочените по-горе две предпоставки, както в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, вкл. разполагаемост със стоките, и непредставянето на доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/.

Независимо от това, както е посочил първостепенният съд, още в хода на ревизионното производство е доказано, че транспортирането на стоката е извършено съгласно данните в международните товарителници /противно на застъпената теза не може при конкретното им съдържание да се извеждат каквито и да било изводи за обратното от липсата на представени пътни листове от дружествата, осъществили транспорта, респ. от съдържащи се данни в такива пътни листове, при конкретните факти по делото/, както и е доказан, произходът на стоките – придобиването им в условията на ВОП при условие за директното им транспортиране до обекта на "Фродексим" ООД /но международният превоз категорично е относим именно към първата от двете последователни доставки/, които данни са подробно анализирани в заключението на вещото лице и са съответни на събраните писмени доказателства.

Вещото лице по съдебно-счетоводна експертиза е дало заключение и за извършените плащания към всяка една фактура, което напълно кореспондира с данните относно доставчика "Ефрон Елит" ЕООД в самия РД и РА /такова цялостно разплащане е прието от органите по приходите за този доставчик/, както и с представените писмени доказателства – банкови извлечения, РКО, фискални бонове вкл. и представените тристранни споразумения.

Що се касае до възраженията на ответника – при прегледа на банковите извлечения се установява /противно на твърденията му/, че в една много малка част не е вписано основанието /фактура № и дата на издаване, частично или пълно плащане/ за плащането. Пропуснато е в хода на ревизията да се анализират тези данни в съвкупност с представените още в хода на ревизионното производство извлечения от счетоводни сметки 401/1 и 501, 503 и 504, където е виден и начинът на отнасяне на извършените плащания по всяка една фактура, пропуснато е да се отчетат и извършените разплащания в брой, за което са представени още там РКО и фискални бонове.

Конкретно се твърди задълженията на "Фродексим" ООД към "Арт Магнит" ЕООД да са на обща стойност 1 412 522, 45 лева /1 177 102, 04 лева данъчна основа и начислен ДДС – 235 420, 41 лева/, от които били разплатени само 473 070, 25 лева /така РД/. Но от данните по делото /БИ и ФБ/ и заключението на вещото лице е видно, че общо разплатена /в брой и по банков път/ е сумата от 864 569, 64 лева, като остатък в размер общо на 547 933, 11 лева е преведен по сметка на Iskraemeco съгласно Споразумение за делегация от 3.12.2010 г. Напълно необосновано се поддържа в касационната жалба, че това споразумение е съставено за целите на процеса – данни за същото са налични в извлеченията от сметки 401/1 и 402/2 и в банковите извлечения, представени от "Фродексим" ООД още в хода на ревизията /тези доказателства за част от административната преписка, конкретно БИ на л. 212 и сл. от папка 6, където казаното споразумение изрично е упоменато в основанието за извършения банков превод, наред с конкретни фактури/, но очевидно не са били анализирани от ревизиращите органи.

Относно задълженията на "Фродексим" ООД към "Стринг" ЕООД в общ размер на 516 851, 52 лева, като разплатени били единствено 456 469, 30 лева, но съгласно заключението на вещото лице плащанията по банков път са в размер общо на 456 488, 86 лева, а от органите по приходите отново не са взети в предвид данните за плащане и в брой, с приложени ФБ – в размер общо на 60 382, 22 лева, което като краен резултат води до извод обратен на сторения от органите по приходите.

Относно задълженията на "Фродексим" ООД към "Алхена Прогрес" ЕООД, вещото лице е категорично, че съгласно представените банкови извлечения е на лице плащане в размер на 446 950, 06 лева, сумата в размер на 554 076, 60 евро /1 083 697, 64 лева/ е изплатен на 11.11.2011 г. по банковата сметка на Iskraemeco, съгласно сключено Споразумение за делегация от 10.11.2011 г. По този повод неоснователно е възражението за създаване за нуждите на процеса на въпросното споразумение, доколкото именно това е отразеното основание за плащане на сумата от 554 076, 60 лева по банковата сметка на посоченото дружество от дата 11.11.2011 г., съгласно депозираното в хода на ревизията извлечение от сметка на "Фродексим" ООД, находящо се на л. 207-208 г. от папка 6 /където е цитиран този документ в основанието за банковия превод, наред с останалата информация/. Съответно е останал неразплатен остатък от 483 881, 39 лева, който е трансформиран в задължение към "Пауъртроникс" АД съгласно Договор за цесия.

Дори и да са налице спорни доказателства за реално извършеното плащане, както се поддържа от касатора, съгласно приложимата практика на СЕС липсата на доказателства за плащане по доставката също не представляват елементи от фактическия състав за ползване правото на данъчен кредит.

Ответникът по делото /сега касатор/ всъщност се е домогвал да докаже, че стоките не са били доставени от посочените доставчици, а същите са получени в условията на ВОП от анализираните предходни такива, предвид наличието на търговски отношения с чуждестранните търговци, а отделно от това, че в случая става въпрос и за данъчна измама, в който "Фродексим" ООД пряко участва предвид твърдението, че доставчиците му са "липсващи търговци".

От анализа на документите по делото такъв извод е изключен – осъществените ВОП сами по себе си не могат да обосноват такъв извод, както правилно се посочва от ответника по касация с позоваване вкл. и на предходния влязъл в сила РА, съставен на "Фродексим" ООД, с който при идентична фактическа обстановка е прието, че това дружество е получател на доставки на стоки от "Арт Магнито" ЕООД, като единствената разлика е в осъществения международен обмен в хода на който чуждестранния търговец е потвърдил установения механизъм на доставките.

Вярно е, че отделните ревизионни производства са самостоятелни и независими едно от друго, но е вярно и, че принципът за обективност, регламентиран в текста на чл. 3, ал. 1 ДОПК, изисква органите по приходите да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица по този кодекс. Преценката на едни и същи отношения не следва да бъде различна в отделните ревизионни производства, при липсата на нови, различни факти, обстоятелства и доказателства.

Още повече, че както е посочено в т. 36 на цитираното по-горе Решение от 10.07.2019 г. по дело С-78/19 на СЕС "В този контекст следва да се припомни, че когато съответното лице не е получило стоката направо от издателя на фактурата, това не е непременно последица от измамно прикриване на действителния доставчик и не представлява задължително злоупотреба, а може да се дължи на други причини, като например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се превозват директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл (вж. в този смисъл определение от 6 февруари 2014 г., Jagiello, C 33/13, непубликувано, EU: C: 2014: 184, т. 32 и цитираната съдебна практика). "

Що се касае до твърденията за участие в данъчна измама и квалификацията на доставчиците като "липсващи търговци", настоящата инстанция на съда споделя изводите на административния съд, че по делото липсват каквито и да било доказателства за това – първо визираните от касатора РА-ве не са част от административната преписка, предоставена на съда, за да бъдат обсъждани от административния съд /това с оглед твърдението в касационната жалба за липса на такъв анализ/, а и за да се провери основанието за възникване на установените с тях публични задължения и относимостта им към разрешаването на повдигнатия въпрос. Към датата на осъществяването на спорните отношения всяко едно от тези дружества не е с прекратена регистрация по ЗДДС, редовно се е разчитало с бюджета /така заключението на вещото лице и ангажираните писмени доказателства/, съобразно данните от ТР не С. Начев е техен собственик и управител, което е станало факт в един по-късен момент. Каза се на лице са доказателства за разплащане на данъчната основа и начисления ДСС от страна на оспорващия.

Или в обобщение по делото липсват каквито и да било обективни данни от които да се обоснове твърдението на касатора за данъчна измама, а междувпрочем за злоупотреба, а още по-малко са налични такива за знание или участие на ревизирания субект, и изцяло обосновани са изводите на първоинстанционния съд в тази насока.

Практиката на СЕС е категорична и това е изразено например в т. 29-т. 31 от посоченото Решение по дело С-329/18, съгласно които съображения "... борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба (решение от 13 март 2014 г., FIRIN, C 107/13, EU: C: 2014: 151, т. 40 и цитираната съдебна практика) /т. 29/. Това е така не само когато самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама, но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че с покупката участва в сделка, която е част от измама с ДДС (решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C 277/14, EU: C: 2015: 719, т. 48 и цитираната съдебна практика) /т. 30/. Когато констатира, че издателят на фактурата е извършил измама или е допуснал нередности, данъчният орган трябва въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя на фактурата да е извършил проверки, които не са негова задача, да установи, че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама с ДДС (решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C 277/14, EU: C: 2015: 719, т. 50 и цитираната съдебна практика) /т. 31/.

С така очертаната доказателствена тежест касаторът, както правилно е приел административният съд, не се е справил.

По така изложените съображения и съобразявайки практиката на СЕС настоящата касационна инстанция намира за неоснователни доводите, изложени в жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, за допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост на оспореното решение, както и за противоречието му с материалния закон. Фактите по делото са точно установени въз основа на правилна преценка на доказателствения материал, тезата на ответника по делото е обсъдена и на всички възражения е отговорено. Спазени са изискванията на приложимите материални норми на ЗДДС – чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от същия закон за наличието на облагаема доставка, по която ревизираното дружество е получило стоки, и за това да ги е използвало за своите облагаеми доставки като предпоставки за признаване на правото му на данъчен кредит. Решението на АССГ е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Ответникът в настоящото касационно производство не заявява претенция за разноски.

Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3551/28.05.2019 г. постановено по адм. дело № 7472/2017 г. по описа на Административен съд – София-град.

Решението не подлежи на обжалване.