Решение № 6797 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 212/2015 г.

Решение № 6797 от 9.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 212/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "ЗСК" ООД, гр. Стара Загора, чрез процесуален пълномощник, против Решение № 2509 от 20.11.2014 г. на Административен съд - Пловдив по адм. д. № 617 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 241303394/04.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, в потвърдената и изменена негова част с Решение № 109/29.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът е възприел изцяло констатациите и изводите на органите по приходите, без да обсъди релевираните от дружеството възражения и ангажираните доказателства в тяхната съвкупност. Намира, че те не установяват, че той е знаел, че данъкът няма да бъде внесен, а еднозначно сочат, че е взел всички мерки за ефективното разплащане на неговия доставчик с бюджета. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него да отмени РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, с писмена защита изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -Пловдив е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 241303394/04.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 109/29.01.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на основание чл. 177 ЗДДС е ангажирана солидарната отговорност на "ЗСК" ООД в размер на 551 367.66 лв. и изменен в частта за начислените лихви в размер на 48 354.39 лв. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон. До този краен правен извод решаващият състав е достигнал след като от фактическа страна е приел за установено следното: В хода на ревизията, обхващаща периода 01.08.2012 г. - 31.01.2013 г. е установено, че "ЗСК" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури, издадени от "ЗСК Боруй" АД. Същите са включени от доставчика в дневниците за продажби и СД за данъчните периоди на издаване. Отразени са и в дневниците за покупки на ревизираното лице, в представените счетоводни регистри, като разплащането по фактурите е осъществено чрез протоколи за прихващане на вземания и задължения между двете дружества /с изключение на една от фактурите/. При проверка в информационните системи на НАП и данъчната сметка на "ЗСК Боруй" АД е установено, че дружеството не е внесло по сметките на НАП и в приход на бюджета дължимият ДДС за периодите, в които е издало данъчните фактури на "ЗСК" ООД. От приходните органи е прието, че процесните доставки с предмет: продажба на ДМА - сгради, офиси, УПИ /с нотариални актове/, стоки - инвентар, специализирана строителна техника, строителни материали, автомобили и др.; услуги - охрана, счетоводно обслужване, извършване на СМР и други услуги с техника, отдаване на труд и др. са реално извършени. Същите са облагаеми и за тях са издадени фактури с посочен на отделен ред данък, който доставчикът не е внесъл в бюджета до момента на издаване на РА. Констатирано е още, че двете дружества имат идентичен адрес на управление в Индустриалната зона в гр. Стара Загора и са свързани лица, тъй като управителят и съдружник в "ЗСК" ООД е акционер в "ЗСК" АД. След анализ на събраните доказателства за продължителни и множество облигационни правоотношения между страните - договори за цесии, за строителство, за встъпване в дълг и споразумения ревизиращите са приели, че получателят е знаел, че доставчикът има финансови затруднения и не разплаща данъчните си задължения към НАП. В обобщение е изведено заключението, че са налице материалноправните предпоставки по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице. В хода на съдебното производство е проведена и приета ССчЕ, заключението по която е обсъдено, но не е кредитирано от съда като неотносимо. Съпоставяйки насрещните твърдения и възражения на страните, съдът е приел за безспорно между тях, че към периода на издаване на фактурите доставчикът и получателят са регистрирани по реда на ЗДДС лица, "ЗСК" ООД е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по същите фактури и дължимият ДДС по тях не е внесен от доставчика. Преценил е, че спорът се свежда до въпроса знаел ли е получателят или бил ли е длъжен да знае, че данъкът в посочения размер няма да бъде внесен от доставчика. В тази връзка, възприемайки изцяло констатациите и изводите на органите по приходите, съдът е приел от една страна, че получателят при полагане на дължимата грижа е бил длъжен да знае, че прекият му доставчик "ЗСК Боруй" АД няма да внесе ефективно дължимият ДДС, а от друга - че е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая първоинстанционният съд не е разграничил двата отделни фактически състава, регламентирани в чл. 177, ал. 2 ЗДДС, предвиждащи различни предпоставки за ангажиране на отговорността на получателя. От една страна той е приел, че регистрираното лице е знаело, а от друга - че е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, но при липсата на кумулативната даденост на посочените в чл. 177, ал. 3 условия последният извод е обусловен от главното и пълно установяване на изискуемото се дължимо познание. Доказателствената тежест за това лежи върху органите по приходите, но както в хода на ревизията, така и в съдебното производство същите не са релевирали никакви твърдения, че процесните доставки са привидни, заобикалят закона или са на цена, която значително се отличава от пазарната. Както в РД, така и в Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" изрично е посочено, че солидарната отговорност на дружеството е ангажирана на основание чл. 177, ал. 1, предл. първо ЗДДС - знание на получателя, че данъкът няма да бъде внесен. Именно върху този въпрос се е концентрирал и спорът между страните, а неговият обхват е обусловил ангажираните от тях доказателства и процесуалните им действия, осигуряващи ефективна реализация на правото им на защита. Вместо да осъществи дължимата преценка в този контекст, първоинстанционният съд е изложил общи мотиви за установеност както на първата хипотеза по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, така и на втората, в резултат на което е потвърдил акта въз основа на две взаимноизключващи се алтернативни фактически основания. Стриктното тълкуване на чл. 177 ЗДДС обаче изключва възможността солидарната отговорност на получателя да бъде обоснована чрез допълнително фактическо основание, въведено от съда, но несъдържащо се в РА. Приетото в т. 4 от диспозитива на Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ОСС на ВАС по д. № ТР- 7/2004 г. е относимо към отказа за приспадане на данъчен кредит, но не и към отговорността по чл. 177 ЗДДС, регламентиращ изключениe от общия механизъм на ДДС. При съдебния контрол на ревизионните актове, издадени на това правно основание, потвърждаването им въз основа на добавено от съда ново фактическото основание, несъдържащо се в РА, пряко нарушава забраната за влошаване на положението на жалбоподателя по чл. 160, ал. 5 ДОПК и осуетява възможността му за ефективна правна защита. За да се вмени солидарна отговорност на получателя на основание чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС следва да бъдат установени главно и пълно всяка от една от предвидените във визараната разпоредба предпоставки. Доказателствената тежесгт за това лежи върху органа по приходите, а дължимата преценка е конкретна и е обусловена от добросъвестността на получателя, анализирана въз основа на обективните данни относно предприетите от него разумни стъпки във връзка с предотвратяване на риска от злоупотреби. Настоящият състав намира, че в своята съвкупност ангажираните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не установяват главно и пълно, че получателят е знаел, че данъкът по процесните доставки няма да бъде внесен. По аргумент от чл. 103 - 105 ЗЗД прихващането е един от способите за погасяване на задълженията на длъжника, а сам по себе си изборът му не обуславя пряк извод за наличие на изследвания субективен елемент. При установеността на интензивни и продължителни търговски отношения между страните, множество насрещни вземания и задължения, констатирани както от приходните органи, така и от ССчЕ, изпълнението чрез прихващане не изключва добросъвестността на касатора, а е в унисон с икономическата логика на търговската дейност, при която юридическото лице, в качеството си на кредитор по възникнали облигационни правоотношения и на длъжник по други, цели да гарантира както изпълнението на изискуемите си притезания, така и погасяване на задълженията си. В тази връзка следва да се посочи, че цитираните от приходните органи решения на ВАС по адм. дело № 9116/2010 г. и 9972/2011 г. са постановени при различни фактически състави, субсумиращи се в хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. второ ЗДДС и при приложимост на презумпцията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС, въз основа на която е прието, че получателят е бил длъжен да знае /а не, че е знаел/. Действително, представените договори за цесии, прихващания, поемане на дълг и споразумения сочат, че касаторът е бил информиран за финансовите затруднения на доставчика, но те са основание да се приеме, че получателят е бил длъжен да допусне възможността за неплащане, но не и априори да се приеме, че той е знаел, че начисленият данък по конкретните доставки няма да бъде внесен. Такъв извод не следва и от фактическите констатации, че лицето Светлана Иванова е съдружник и управител на "ЗСК" ООД и притежава акции на "ЗСК Боруй" АД, въз основа на което първоинстанционният съд неправилно е приел, че по аргумент от § 1, т. 34 ДР ЗДДС вр. с § 1, т. 3, б. "в" ДР ДОПК двете дружества са свързани лица. Съдружие между юридическите лица в друго дружество не е установено, нито са налице данни, сочещи на някоя от останалите хипотези по § 1, т. 3 ДР на ДОПК. Неподкрепена от съдържащите се в административната преписка доказателства е и констатацията на органите по приходите, че към процесния период Светлана Иванова е чл. на Управителния съвет на акционерното дружество. Приложеното Решение на Старозагорския окръжен съд по фирменото дело на "ЗСК - Боруй" АД от 30.05.2007 г. предшества с повече от пет години процесните данъчни периоди - 01.08.2012 - 31.01.2013 г., спрямо които членство на Светлана Иванова в УС, СД или НС на акционерното дружество не е установено. Ирелевантен в този контекст е и изводът, че след като Светлана Иванова е в трудово правоотношение със "ЗСК Боруй" АД и двете дружества имат идентичен адрес на управление в Индустриалната зона на гр. Стара Загора, то физическото лице познава контрагентите и тяхното финансово състояние. Тези обстоятелства не са спорни между страните, но не установяват субективно познание за поведението на доставчика спрямо фиска по конкретните доставки. Към процесния период Светлана Иванова е заемала длъжността "главен инженер строителство и производствена дейност", чиито функции не предполагат правомощия по управление и контрол на акционерното дружество, нито узнаване на конкретна информация за намеренията на търговеца и точния размер на неизпълнените му задължения спрямо бюджета. Съобразно съдържащият се в административната преписка договор за предоставяне на счетоводни услуги и управление на човешките ресурси от 01.01.2012 г. не касаторът, а "ЗСК Боруй" АД е поело задължението да извършва счетоводно отчитане на дейността на "ЗСК" ООД, включително и да изготвя платежни документи по движението на паричния поток, поради което не би могло да се приеме, че получателят, чрез законния си представител, е имал достъп до счетоводството на доставчика. В тази връзка първоинстанционният съд не е коментирал приетото като доказателство удостоверение по чл. 87, ал. 6 ДОПК, издадено от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, съобразно което към 11.05.2012 г. "ЗСК Боруй" АД няма публични задължения към бюджета. Обратно на приетото от решаващия състав, връченото на "ЗСК" ООД запорно съобщение от 07.06.2012 г., издадено от ТД на НАП - Пловдив не сочи към знание на касатора, че данъкът по процесните доставки в последващи данъчни периоди няма да бъде внесен. Запорното съобщение е връчено при предприето принудително изпълнение върху вземане на "ЗСК - Боруй" АД от "ЗСК" ООД, признато от неговия управител с декларация от 31.05.2012 г., за което съобразно констатациите на експерта по ССчЕ касаторът е осъществил плащания по сметка на публичния изпълнител на 14.06., 24.09. и 13.12.2012 г. Това признание от получателя на вземането на доставчика по реда на чл. 230, ал. 2 ДОПК, осъществените плащания към бюджета за задълженията на "ЗСК- Боруй" АД, встъпването в негови дългове спрямо трети лица и придобиването на техни вземания от доставчика дават основание да се приеме, че касаторът е взел всички разумни мерки за да подпомогне акционерното дружество да преодолее затрудненото си финансово състояние и да внесе дължимия ДДС. Ефективната му възможност да погаси публичните си задължения с наличните краткотрайни текущи активи е констатирана от вещото лице по ССчЕ, което е определило и общият размер на извършените касово и по банков път през 2012 г. плащания от получателя към доставчика, възлизащ на сумата от 1 027 881.22 лв. Същата двукратно надвишава стойността на дължимия ДДС по спорните доставки и пряко опровергава извода, че след като задължението на получателя по тях е погасено чрез прихващане, то той е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. Достигайки до извод за кумулативно наличие на материалноправните предпоставки по чл. 177, ал. 1, предл. първо ЗДДС първоинстанционният съд е постановил решение, което страда от порока материална незаконосъобразност и като неправилно следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго по изяснения от фактическа страна спор, с което обжалвания РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 1 705 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният администартивен съд, състав на Първо отделение