Решение № 10461 от 17.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ срещу Решение 7907 от 29.12.2021 г., постановено по адм. дело 4414/2021 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/Р-22220215007115-091-001/28.06.2016г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ П-22220216117767-003-001/11.07.2016г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, мълчаливо потвърден от страна на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, и е осъден административния орган за разноски.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че в хода на съдебното производство са представени допълнителни доказателства, които са изготвени за целите на съдебното оспорване на РА. Посочва, че доказателствата по административната преписка представляват частни документи, които нямат материална доказателствена сила. Излага аргументи, че не е доказано осъществяване на процесните доставки. Счита, че второто заключение на изготвената съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ противоречи на първото такова. Цитира се практика на СЕС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и постановяване на решение по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и разноски за държавна такса за касационното производство. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Ответникът Хуфу ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Младенов, в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за понасянето им.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна.

Делото е във фаза на втора касация. С Решение 5481 от 29.04.2021 г., постановено по адм. дело 185/2021 г. по описа на Върховния административен съд, Първо отделение, е отменено Решение 6396 от 16.11.2020 г., постановено по адм. дело 2984/2019 г. по описа на АССГ, с което е била прогласена нищожността на процесния РА, и делото е било върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Предмет на обжалване пред Административен съд София-град е бил РА Р-22220215007115-091-001/28.06.2016г., поправен с РАПРА П-22220216117767-003-001/11.07.2016г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, мълчаливо потвърден от страна на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта му с която на Хуфу ЕООД, са определени публични задължения, както следва:

1. За корпоративен данък за довнасяне за 2012 г. в размер на 49 312,45 лева, ведно с лихви за забава в размер на 17 152,19 лева, в резултат на увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 10 ал. 1 от ЗКПО със сумата от общо 493 124,47 лева, съставляващи според данните от РА документално необосновани разходи по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от доставчиците Ареал СК ЕООД, Мистър Ал 1 ЕООД, Норм строй консулт ЕООД и Рем Транс ЕООД;

1. За корпоративен данък за довнасяне за 2013 г. в размер на 12 872,69 лева, ведно с лихва за забава в размер на 2 980,16 лева в резултат на увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 10 ал. 1 от ЗКПО със сумата от общо 113 209,38 лева, съставляващи според данните от РА документално необосновани разходи, по фактура 300021 от 11.04.2013 г., издадена от Мистър Ал 1 ООД, фактура 000124 от 23.05.2013 г., издадена от Шанс 2022 ЕООД, и по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от Ади Транс 99 ЕООД, и на основание чл. 26 т. 4 от ЗКПО със сумата от общо 1 713,33 лева, по фактура 100400/19.06.2013 г., издадена от Инжстрой МК Инженеринг ООД;

1. За корпоративен данък за довнасяне за 2014 г. в размер на 40 953,30 лева, ведно с лихва за забава в размер на 5 214,84 в резултат на увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 2 във вр. с чл. 10 ал. 1 от ЗКПО със сумата от общо 410 709,13 лева, съставляващи документално необосновани разходи по фактури, издадени от доставчиците Ади Транс 99 ЕООД, Евростил 2014 ПГ ЕООД и Интер уни груп ЕООД

1. За данък добавена стойност за внасяне за конкретно посочени данъчни периоди в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 188 708,23 лева по конкретно индивидуализирани в РД фактруи и лихви за забава в раззмер общо на 28 288,63 лева.

По делото е назначена, изслушана и оспорена от страните съдебно - счетоводна експертиза, като в заключението си вещото лице е дало подробен отговор на въпросите, поставени му като задача, а разпитан в съдебно заседание експертът заявява, че поддържа заключението си.

Назначена, изслушана е и неоспорена от страните съдебно-техническа експертиза, като в заключението си вещото лице е дало подробен отговор на въпросите, поставени му като задача. От заключението се установява, че по характера си получените доставки на материали и услуги са необходими за влагане в конкретни обекти, както и изпълнение на определени видове СМР в тях. След оглед на място и съпоставка на представените с делото документи, се установило, че има последваща реализация на стоките и услугите.

Назначена е повторна съдебно-счетоводна експертиза, неоспорена от страните, като в заключението си вещото лице е дало подробен отговор на въпросите, поставени му като задача. От него се установява, че процесните фактури са осчетоводени като разходи за външни услуги и разходи за материали. Изключение правят фактурираните кофражни системи от "Интер уни груп" ЕООД, които са осчетоводени при РЛ по дебита на с/ка 2091 други ДМА. В счетоводството на Мистър Ал1 ЕООД са осчетоводени приходи по фактурите, издадени към Хуфу ЕООД. Както при това дружество, така и при Ареал СК ЕООД няма осчетоводени продажби на стоки, а само приходи от неизвестно естество, иначе фактурата при това дружество е редовно осчетоводена. Обобщено с оглед на обстоятелството, че счетоводството на РЛ с/ки 601 разходи за материали и 602- разходи за външни услуги са водени аналитично по обекти, експертът е приел, че е налице реализация на стоките/услугите в последващи доставки.

Въпросът относно валидността на РА е разрешен със задължителните указания на ВАС по адм.дело 185/2021г.

АССГ е стигнал до извод, че основанието за отказ на признаване на данъчен кредит, респ. за документално необосновани разходи, са били липсата на кадрова и техническа обезпеченост при процесните доставчици.

Според съда съдържащите се по преписката документи и представените допълнително писмени доказателства, както и заключенията на ССчЕ и СТЕ доказват по безспорен начин наличието на реални доставки.

Първоинстанционният съд е приел, че от съвкупния анализ на ССчЕ и СТЕ се установява, че фактурите са надлежно осчетоводени, като са взети правилните счетоводни операции при РЛ. Фактурите са скрепени с надлежен договор, удостоверяващ предмета на доставките, и с протоколи Обр. 19, в които са посочени конкретно извършеното при фактурираните услуги. Съдът е счел, че се установява и последващата реализация на услугите и включването им в икономическата дейност на дружеството.

На база констатациите по ЗДДС за наличие на реални доставки на стоки и услуги, съдът е приел, че незаконосъобразно органите по приходите са приели, че е налице несъответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурите и действителните стопански операции, като не са налице основанията по чл. 26, т.2 от ЗКПО.

С тези мотиви АССГ е отменил РА.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП гр.София при ЦУ на НАП е основателна в частта на увеличения финансов резултат на Хуфу ЕООД за 2012г. по фактури 11/10.02.2012г., 13/16.02.2012г., 15/20.02.2012г., 17/24.02.2012г., издадени от Норм строй консулт ЕООД.

На Хуфу ЕООД е бил издаден предходен РА 2021307246 от 09.04.2014г., който е частично потвърден с Решение 1982/05.11.2014г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. София. В хода на съдебния му контрол с Решение 6420 от 24.10.2016 г., постановено по адм. дело 11767/2014 г. по описа на АСССГ РА е бил потвърден относно отказан данъчен кредит по фактури 11/10.02.2012г., 13/16.02.2012г., 15/20.02.2012г., 17/24.02.2012г., издадени от Норм строй консулт ЕООД, като е отменен в останалата му оспорена част (така диспозитива на съдебния акт). Решението на АССГ е било оставено в сила с Решение 4163 от 04.04.2017г. по адм.дело 13965/2016г по описа на ВАС, Осмо отделение.

В този порядък се следва изводът, че правилно в сегашното ревизионно производство е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството с данъчните основи по горепосочените фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, поради документалната необоснованост на осчетоводените разходи. В настоящото съдебно производство не са ангажирани, вкл. и посредством допуснатата СТЕ, категорични доказателства, за осъществяването на фактурираните с посочените първични счетоводни документи СМР.

В тази връзка първоинстанционното решение е неправилно в частта, в която РА е бил отменен, в частта относно определеното задължение за корпоративен данък за довнасяне за 2012 г. в резултат на увеличения финансов резултат на Хуфу ЕООД за 2012г. по фактури 11/10.02.2012г., 13/16.02.2012г., 15/20.02.2012г., 17/24.02.2012г., издадени от Норм строй консулт ЕООД и като такова следва да бъде отменено в тази му част и следва да бъде постановено ново по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на Хуфу ЕООД срещу РА в горепосочената част.

Касационната жалба в останалата част е неоснователна.

Неоснователно се поддържа в касационната жалба, че представените допълнителни доказателства са съставени за целите на съдебното оспорване. При разглеждане на делото от състава на първоинстанционния съд не са ангажирани нови писмени доказателства от страните по делото. Единствено допълнително са представени документи за въвеждане на обектите в експлоатация. Тези документи са съществували в хода на ревизионното производство, но не са били събрани от страна на ревизиращите органи. В ревизионния доклад липсват констатации за изискани и непредставени в хода на ревизията доказателства.

Неоснователно се поддържа в жалбата, че представените доказателства представляват частни документи без материална доказателствена сила. Действително съдът се е позовал на представени частни документи от РЛ, но това не е пречка да бъдат кредитирани. Доколкото процесните фактури са надлежно осчетоводени в счетоводството на Хуфу ЕООД, същите се ползват с придадената им формална доказателствена сила. Заедно с останалите събрани доказателства, вкл. и посредством приетото заключението по допуснатата СТЕ, което категорично установява осъществяването на процесните СМР, респ. влагането на спорните материали в конкретно посочените обекти, те създават сигурно убеждение, че фактурираните доставки са действително извършени.

Правилен е изводът на съда, че процесните фактури са скрепени с надлежен договор, удостоверяващ предмета на доставките, и с протоколи Обр. 19, от които се установява какви точно услуги са извършени. От съвкупния анализ на доказателствата по делото, включително и от изготвената СТЕ и повторна ССчЕ, се установява както съществуването в обективната действителност на осъществените СМР, вкл. и със спорните материални, така и последващата реализация на стоките, респ. услугите и включването им в икономическата дейност на дружеството. Налице е заплащане на стоките и услугите, като частичното неизплащане при някои от доставчиците е заличено с отписване на задължението.

Изложеното дава основание на настоящия касационен състав да приеме, че дружеството е ангажирало писмени доказателства срещу констатациите в ревизионния акт и в подкрепа на твърденията си за реалност на процесните доставки.

В по-общ план следва да се посочи, че за възникване право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което иска да упражни право на приспадане на ДДС е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o. (ECLI:EU:C:2021:989):данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486).

Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В случая РЛ се е справило с доказателствената тежест в процеса.

Оплакването, че решаващите констатации на съда почиват на ССче и СТЕ, без същите да са обсъдени в съответствие с правилото на чл. 202 от ГПК, не може да бъде споделено, тъй като, както бе изложено и по-горе, съдът е обсъдил подробно всички доказателства по делото, както по отделно, така и в тяхната съвкупност.

Съобразно оплакванията в касационната жалба следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките.

Първоинстанционният съд е съобразил мотивите си със съдебната практика на СЕС и на ВАС. Според т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, само ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано.

В частта по ЗКПО:

На база констатациите в частта по ЗДДС и за наличие на реални доставки на стоки и услуги по тази част от процесните фактури и във връзка с признатото право на приспадане на данъчен кредит (вкл. и с коментираните по-горе влезли в сила съдебни актове), правилно първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за 2012 г. (частично, съобразно и цитираното по-горе влязло в сила Решение 6420/24.10.2016 г., постановено по адм.дело 11767/2014г. по описа на АССГ в частта, с която са отменине установените задължения по ЗДДС за 2012 г., вкл. и по част от спорните фактури, липсата на отказано право на данъчен кредит със същия влязъл в сила РА по друга част от спорните фактури; както и неясно защо със сумата от общо 493 124,47 лева, която не кореспондира нито с мотивите, изложен в РА, нито с констатациите в РД, данните от които са за спорни разходи в размер общо на 426 469,97 лева и то по фактури, издадени от Ареал СК ООД, Мистър Ал 1ООД и Норм Строй Консулт ЕООД, но не по фактури, издадени от Рем Строй така и приетите по делото заключения на ССчЕ), за 2013 г. и за 2014 г. Законосъобразно съдът е приел, че същите отговарят на изискването по чл. 10, ал. 1 ЗКПО за документална обоснованост. Така издадените фактури отразяват вярно стопанските операции и не е налице основанието на чл. 26, т. 2 от ЗКПО разходите да не бъдат признати за данъчни цели. Според данните от коментирания вече предходно съставен РА и влезлите в сила съдебни актове по повод оспорването му, не е било на лице и основанието за непризнаване на разхода по фактура 100400/19.06.2013 г., издадане от Инжстрой МК Инженеринг ООД.

Или оспореното първоинстанционно решение в тази част е постановено при правилно прилагане на относимите материалноправни норми и приложимите решения на СЕС, противно на доводите на касатора, и като такова следва да се остави в сила.

По разноските.

При този изход на спора на ответника по касация се дължат съдебни разноски за разглеждането делото пред всички съдебни инстанции, вкл. и настоящата, в размер общо на 26 514,87 лева, от които присъдени с обжалваното решение в размер на 17 430 лева. Или с настоящия съдебен акт НАП (виж §1 т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати на Хуфу ЕООД сумата от 9 084,87 лева, съдебни разноски.

Съразмерно на отхвърлената част от жалбата дължимите в полза на НАП разноски за всички съдебни инстанции са в общ размер на 523 лева.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,