Решение № 3224 от 11.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13020/2008 г.

Решение № 3224 от 11.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 13020/2008 г., I о., докладчик председателят Бисерка Коцева Производството е по чл. 208 и сл. АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора Дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП срещу решението от 12.06.2008 г. по адм. д. № 3737/2007 г. на Административен съд - София-град, I-во отд., 11 състав, с което по жалба на "В и К" ЕАД гр. София е отменен обжалваният РА, потвърден с Решение № 1199/30.07.2007 г. на директор Дирекция "ОУИ" - София в частта, с която е определен данък за общините за 2000 г. и съответни лихви и данък върху печалбата за 2000 г. и съответни лихви и за 2004 г. е определен корпоративен данък в размер на 30 665, 70 лв. В жалбата се поддържа незаконосъобразност по подробно изложени мотиви. Основното оплакване се свежда до това, че съдът неправилно е кредитирал заключението на назначената в хода на ревизионното производство експертиза, извършена от в. л. Любомир Цветков за определяне стойността на правото на ползване. Ревизиращият екип не е приел това заключение, определящо, че стойността на един НДА е равна на концесионното възнаграждение, тъй като сключеният концесионен договор между Столична община и "Софийска вода" АД е от 23. ХII. 1999 г., т. е. преди издаването на Заповед № РД 56-2873/30. ХII. 1999 г., с която е учредено безвъзмездното право на стопанисване и експлоатация. Ревизиращият екип е приел експертната оценка на другото, назначено също в ревизионното производство в. лице - Димитър Джебелов, тъй като според касатора, тази експертна оценка е изчислена по метод, който оценява дълготрайния нематериален актив. Моли решението да се отмени. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Водоснабдяване и канализация" ЕАД, чрез адвокатите си оспорва жалбата като неоснователна. Счита, че по основния спор, който касае оценка на нематериален дълготраен актив неправилно е използван метод на свръхпечалба от данъчните органи, а освен това става въпрос за апортна вноска - непарична вноска на собственика на капитала на негово дружество, за която има специален ред и чл. 72 и 73 ТЗ са неприложими в случая, както и това, че в посочената заповед е определена стойността на правото на ползване, а не на съоръженията. Прокурорът от Върховна административна прокуратура намира жалбата за неоснователна, а решението на АС София-град за правилно по съображения, изразени в хода по съществото на делото. Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, но е НЕОСНОВАТЕЛНА. За да разреши правния спор, очертан по делото и свеждащ се единствено до въпроса за първоначалната оценка на нематериалния актив, в която връзка е налице спор, относно начисления размер на разходите за амортизация върху стойността на актива, което оказва влияние върху финансовия резултат и води до неговото преобразуване, АС - София-град е изходил от нормите на т. 4.3 от НСС 5 и чл. 18, ал. 1 от ЗСч. Според първата норма получените безвъзмездно дълготрайни нематериални активи, като част от бизнескомбинация или като непарична вноска от съдружниците се оценяват по справедливата им стойност и въпреки, че в процесния случай е безспорно, че нематериалният актив не е получен като част от бизнескомбинация или от непарична вноска, то съдът е приел, че тази разпоредба е приложима по аналогия и към останалите случаи на безвъзмездно придобиване на такива активи. В тази връзка-за оценката на нематериалния актив, се е позовал и на приложимите правила за оценка на активи и пасиви, уредени в глава трета от Закона за счетоводството - чл. 18, ал. 1 в действащата му редакция за 1999 г. - годината, в която активът е отразен за първи път в счетоводството на дружеството като нематериален актив. От нормата на чл. 18, ал. 1 на ЗСч, регламентираща, че активите и пасивите при тяхното придобиване се оценяват по историческата им цена и при положение, че в конкретния случай оценка по цена на придобиване е неприложима, защото правото на ползване е придобито безвъзмездно, а също така то не е резултат на производствена дейност, поради което и оценка по себестойност не може да бъде извършена, поради което и по аналог от НСС 5 е приел, че оценката на този актив следва да е извършена въз основа на негова справедлива цена. В тази връзка, съдът не е възприел пазарната оценка на правото на ползване, изчислена от назначеното в ревизионното производство в. л. Джелебов по посочен от него метод на свръхпечалба, възприета в ревизионния акт, защото съдът е приел, че тя не отговаря на законовите изисквания за определяне на пазарна (справедлива) цена. Този си извод, АС София град е подкрепил и чрез назначеното от съда и прието като неоспорено от страните заключение на в. л. Милчев, според което използваният от в. л. Джелебов и възприет от органите по приходите метод за оценка е неприложим по отношение правото на ползване, като вид нематериален актив. А след като органите по приходите са възприели оценка, извършена по неприложим метод, то незаконосъобразно са определили амортизациите на актива върху незаконосъобразно определена справедлива цена на актива от 853 350 лв. и на тази база незаконосъобразно са увеличили финансовия резултат на дружеството за ревизирания период от 2000 г. и за същия период са определили допълнителни задължения за преки данъци и съответни лихви. В същото време съдът не е кредитирал заключението на в. л. Милчев, в частта за изчислената стойност на НДА от 72 000 000 лв., защото е приел, че от обясненията на вещото лице в съдебно заседание явства, че е изхождал от собствения си опит и не посочва конкретен способ, по който е работил, за да изчисли тази стойност. В заключение съдът е приел, че изготвената в хода на ревизията експертна оценка на в. л. Любомир Цветков с констатации и съобразителна част отговарят на легалната дефиниция на понятието "справедлива цена" и на понятието "пазарна цена" по смисъла на § 1 т. 10 ЗКПО (отм.) и съответства на дефинираните в чл. 20, т. 5 ЗДДС (отм.) методи, приложими и за процесния период. Тази експертиза е изготвена редовно в производството по извършване на ревизията и като такава има силата и пред съда на осн. чл. 171, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДОПК. Видно от заключението на в. л. Любомир Цветков стойността на един дълготраен нематериален актив, представляващ безвъзмездно учредено право на ползване, стопанисване и експлоатация на недвижими имоти е равна на стойността на сключен за него концесионен договор, т. е. това е цената, която всеки концесионер би заплатил, за да придобие правото на ползване. И при липсата на други конкретни данни за концесия на пазара през 1999 г. и за конкретно уговорено концесионно възнаграждение по концесията, сключена от Столична община със "Софийска вода" АД, то това вещо лице е приело, че оценката на правото на ползване е равна на стойността на материалните активи, посочена в акта за учредяване с мотивите, че няма икономически причини, учредителят на правото на ползване да отдаде имуществото си на концесия на цена, по-ниска от тяхната стойност, а концесионерът да заплати по-висока цена за ползването, отколкото е стойността на активите. Отделно от това съдът е приел и, че съпоставени със закл. на в. л. Милчев изводите и в двете експертизи са идентични, относно обстоятелството, че пазарната цена на правото на ползване е част от пазарната цена на материалните активи, върху които то е учредено. И това съдът е намерил за законово обосновано, доколкото ограниченото вещно право на ползване е част от абсолютното право на собственост и съответно цената му е по-ниска от тази на правото на собственост. С оглед на всичко това в крайна сметка АС София-град е приел, че жалбоподателят е завел нематериалния си актив по неговата справедлива цена, в съответствие със закона. Още един, допълнителен аргумент, в подкрепа на горното е изложил съдът и той се свежда до това, че с възприетата при ревизията нова първоначална стойност на същия НДА, който е бил предмет на предходен ДРА се стига до абсурдно положение, че за 1999 г. амортизациите за този актив са признати и начислени върху първоначалната стойност от 59 964, 000 лв., а за следващия данъчен период-2000 г. амортизацията се определя върху първоначална стойност от 853 350 лв., преизчислена в хода на ревизията отново към 1999 г. В съответствие с това съдът е приел, че първоначалната стойност на какъвто и да било актив, въз основа на която стойност този актив е заприходен в счетоводството, не може да е различна за различните данъчни периоди. Така определената с оспорения РА първоначална стойност на НДА в размер на 853 350 лв. е незаконосъобразна и влече неправилно и незаконосъобразно начисляване на амортизациите, съответно определянето на преките данъци за 2000 и 2004 г. Решението е напълно законосъобразно и обосновано. Съдът точно е определил спорния по делото въпрос - правилно ли е извършено увеличението на финансовия резултат с допълнително определени данък върху общините и данък върху печалбата за 2000 г. и корпоративен данък за 2004 г., поради непризнаване в пълен размер на разходи за амортизации върху нематериален дълготраен актив-право на ползване, което е предоставено безвъзмездно на "В и К" ЕАД. Изведеният от съда правен извод по така очертания правен спор, че на жалбоподателя (сега ответник по касационната жалба) незаконосъобразно и неправилно са начислени амортизациите с оспорения РА, което влече и незаконосъобразно определяне на преките данъци за 2000 и 2004 г. е законосъобразен правен извод. Съдът задълбочено и много аргументирано е отговорил на всички възражения и в крайна сметка, въз основа на доказателствата по делото - в т. число двете експертизи на вещите лица, назначени в ревизионното производство и тази на назначеното от съда в. л. Милчев, правилно е приел, че следва да се цени експертизата на назначеното в ревизионното производство в. л. Цветков, на основание чл. 171, ал. 1 АПК, идентична по констатациите си с тази на назначената от съда и приета като неоспорена от страните експертиза на в. л. Милчев, според които стойността на един ДНА, представляващ безвъзмездно учредено право на ползване, стопанисване и експлоатация на недвижими имоти е равна на стойността на сключен за него концесионен договор, т. е. това е цената, която всеки концесионер би заплатил за да придобие правото на ползване. Или казано с други думи пазарната цена на правото на ползване е част от пазарната цена на материалните активи, върху които то е учредено. Съдът, изхождайки от приложимия материален закон - ЗСч. в редакцията за 1999 г. и НСС 5, както и от понятията на "справедлива цена" и "пазарна цена" по смисъла на § 1, т. 10 ЗКПО (отм.) и на чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.), досежно приложимите методи за оценяване за процесния период законосъобразно е приел, че оценката на процесния актив следва да се извърши въз основа на негова справедлива цена, в съотв. с НСС 5 и чл. 18, ал. 1 ЗСч., а конкретно използваният метод от вещото лице Джелебов, назначен в ревизионното производство и възприет и в ревизионния акт - метод на свръхпечалбата не отговоря на законовите изисквания за определяне на пазарна (справедлива) цена, защото този метод е неприложим по отношение правото на ползване, като вид нематериален актив, потвърдено и от назначеното от съда в. л. Милчев, чието заключение е прието от съда като неоспорено от страните. Или на възражението на касатора, което се прави сега с касационната жалба, защо АС София град е ценил (кредитирал) закл. на другото, назначено също в ревизионното производство вещо лице- Любомир Цветков, а не на в. л. Джелебов, чиито метод е възприет от ревизиращия екип, АС София град е отговорил много обстойно в мотивите на решението си, а именно, защото методът на оценка на в. л. Джелебов - на свръхпечалбата не намира приложение по отношение на правото на ползване като вид НДА. Безспорно е, че процесните недвижими имоти са публична общинска собственост и тези активи (имущество) са преотстъпени безвъзмездно от Столична община за ползване и експлоатация на "В и К" временно- от м. ХII. 1999 г. до 6. Х. 2000 г. до сключване на договор за концесия във вр. с ангажиментите на общината за осигуряване на водоснабдяването на населеното място. Или учреденото право на ползване върху посоченото имущество е нематериален актив по смисъла на НСС 5. Безспорно е и това, че при първоначалното отразяване на НДА в счетоводството си по дебита на сметка 219 дружеството не е извършило оценка на придобития НДА и го е отразило със стойността на материалните активи, върху които е учредено, която пък стойност е посочена в заповедта за учредяването и възлиза на 59 964,000 лв. Съдът законосъобразно е приел, че органите по приходите неправилно са определили стойността на процесното право на ползване на НДА в размер на 853, 350 лв. - по закл. на в. л. Джелебов и на база на тази стойност в РА са определили по-нисък размер на амортизациите, съгл. амортизационната квота по чл. 20 от ЗСч (отм.) и в съответствие с чл. 22 ЗКПО (отм.) съответно са увеличили финансовия резултат за 2000 г. и върху така преобразувания резултат за 2000 г. са определили допълнителни задължения за данък печалба, данък за общините и корпоративен данък за 2004 г., защото доказателствата сочат, че жалбоподателят е завел нематериалния си актив по неговата справедлива цена, в съответствие със закона. При тези съображения жалбата като неоснователна следва да се остави без уважение, а обжалваното решение като законосъобразно и обосновано -в сила. С оглед изхода на делото и направената претенция от пълномощниците на ответника за присъждане на разноски, то такива се дължат в доказания общ размер на 68030 лв. - по приложено пред касационната инстанция адвокатско пълномощно за договорено и внесено изцяло по сметка на ЦКБ АД възнаграждение за един адвокат, в т. число удържан авансово данък по чл. 36 ЗОДФЛ в размер на 5102 лв. Възнаграждението съответства на определения с обжалвания РА материален интерес по делото, с неговата действителна правна и фактическа сложност и е в съответствие с минимално определения размер за възнаграждение за адвокат, съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,