Решение № 12541 от 26.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5999/2010 г.

Решение № 12541 от 26.10.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5999/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Й. Тодорова, в качеството си на пълномощник на ЕТ "ЕМ - Емил Митев, срещу Решение № 101/29.01.2010 г., постановено по адм. д. № 1561/09 г. по описа на Административен съд гр. София /АС/, с което е отхвърлена жалбата на касатора, срещу Ревизионен акт /РА/ № 20000652 от 21.08.2007 г., издаден от Биляна Василева Михайлова, старши инспектор по приходите при ТД на НАП София-град, мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил подробно доводите му за нарушение на процедурата по възлагане и извършване на процесната ревизия, която е повторна и в изпълнение на отменително решение на Директор на Дирекция "ОУИ" - София, при ЦУ на НАП. Позовава се на липса на обективност от органа по приходите и за нарушение на процедурата по чл. 32 от ДОПК. По същество, счита че спрямо него са изпълнени всички предпоставки на разпоредбата на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС, обуславящи правото му на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от неговите доставчици. Позовава се на обстоятелството, че отразеният във фактурите данък е изцяло платен по ДДС - сметка на доставчиците в данъчния период през който е ползвано правото на данъчен кредит. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата Директор на Дирекция "ОУИ" - София, при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, юрисконсулт Михайлова излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Производството пред АС е повторно и в изпълнение на указанията на ВАС дадени в отменително решение № 2601/25.02.2009 г., постановено по адм. д. № 12901/08 г. по описа на ВАС, I отделение. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 20000652 от 21.08.2007 г., издаден от Биляна Василева Михайлова, старши инспектор по приходите при ТД на НАП София-град, мълчаливо потвърден при условията на чл. 156, ал. 4 ДОПК, с който на ЕТ "ЕМ - Емил Митев е отказано право на приспадане на данъчен кредит за доставки по фактури, издадени от "Ел Инвест - Стефан Богданов" ЕООД, "Про - консулт - Р" ЕООД, "Гимли" ЕООД, "Места 2002" ЕООД, "Висконт - БС" ЕООД за данъчни периоди от 1.04.2005 г. до 31.10.2005 г., в размер общо на 32 678.00 лв. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че процесната Ревизия е възложена в изпълнение на Решение № 263/14.02.2007 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София, при ЦУ на НАП, с което е отменен РА № 2140268/17.10.2006 г. на ТД на НАП София и преписката е върната за издаване на нов ревизионен акт. Приел е, че в хода на ревизионното производство не са допуснати твърдяните от жалбоподателя съществени нарушения на процедурата по възлагане и извършване на ревизията, както и при изготвяне на РД и връчване на издадения въз основа на него РА. От фактическа страна съдът е приел, че в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика "Ел Инвест - Стефан Борисов" ЕООД, като макар и след срока от него са представени копия на процесните фактури, оборотни ведомости, хронологичен опис на счетоводни сметки 4532, 411, 803, 501, 2034 за периодите юни, юли и септември 2005 г., копия от банкови бордера от Райфайзен банк АД, договор за СМР, приемо-предавателен протокол към него, свидетелство за регистрация на касов апарат, ведомост за заплати за месеците юни, юли и септември 2005 г. При тези доказателства съдът е приел, че правилно ревизиращия орган е направил заключение, че не са представени изисканите писмени обяснения за обектите, на които са извършени СМР, за вида на извършените строителни работи и за периода на завършване на услугата. В представените оборотни ведомости не се установяват данни за налични активи, не са осчетоводени разходи за материали, няма счетоводни записвания за движение на материални запаси и счетоводни сметки за отчитане на материалите. Разходи за заплати са осчетоводени само за месец юли 2005 г. Не е установено, че посочените лица са полагали труд, поради което и законосъобразно на основание разпоредбата на чл. 64, ал. 1 от ЗДДС /отм./ и с аргумента, че не е установено наличие на доставка по издадените фактури, на жалбоподателя не е признато право на приспадане на данъчен кредит като получател по същите фактури. Относно доставчика "Про консулт Р" ЕООД е извършена насрещна проверка, като въз основа на връчено ИПДПОЗЛ са представени копия на издадените от доставчика фактури, които са с предмет на доставка: извършено СМР на НИМ Бояна, Църква "Св. Николай", с. Сеславци, Църква "Св. Мъченик Димитър", село Подгумер, ПИБ на бул. "Драган Цанков" - ресторант. Представени са счетоводни документи, съгласно които фактурите са включени в дневника за продажби и справката декларация за съответния период и 2 броя граждански договори Не са представени всички счетоводни документи относно начисляването на отразения във фактурите данък по реда на ЗДДС. При така установеното съдът е приел, че законосъобразно ревизиращият орган е приел, че липсва реална доставка, като не доказан и факта на начисляването на данъка според изискванията на ЗДДС. Относно доставчика "Гимли" ЕООД и "Висконт БС" ЕООД, е установено, че ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, тъй като не е открит представляващия дружеството или упълномощено лице, поради което законосъобразно е направено заключение, че не може да бъде установено наличието на реална доставка, както и на начисляване на данъка по реда на ЗДДС. Относно доставчика "Места 2002" ЕООД ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Представени са копия на процесните фактури, доказателства, че същите са включени в дневник за продажбите и справка декларация за съответния период, доказателства за счетоводно отразяване на данъка, доказателства за извършени разплащания в брой на данъчната основа и по ДДС сметка на данъка. Представени са граждански договори и РКО за изплатени възнаграждения. Съдът е приел, че законосъобразно от органа по приходите е прието, че не са представени доказателства във връзка с изпълнението на услугите по фактурите, поради което липсва реална доставка. Съдът е пиел, че установеното в хода на ревизията не се опровергава от приетото по делото основно и допълнително заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Проверката относно начисляването на отразения във фактурите ДДС е извършена по приложените и съдържащи се в делото счетоводни документи, налични в счетоводството на жалбоподателя ЕТ "ЕМ - Емил Митев". При проверка в счетоводството на жалбоподателя са представени платежни нареждания за превеждане по ДДС-сметка на доставчиците на дължимия данък по фактурите. От проверката в счетоводството на жалбоподателя е установено, че по процесните фактури са отразени разходи, общо в размер на 163 390,00 лв. Осчетоводени са приходи, съпоставими на посочените разходи в размер на 324 938, 71 лв. Същите са във връзка със сключени от жалбоподателя договори за изпълнение на СМР на обекти: офисна сграда по договор с "Инт Арх" ООД; манастир в с. Подгумер и църква "Св. Никола Сеславски" по договор с областна администрация на Област София, билетни каси НИМ по договор с "Реставрация" ЕАД и ЦМБ - западно крило, по договор с "Реставрация" ЕАД, БИЛЛА Маркет - гр. Враца, по договор с "Инт Арх" ООД, БПБ, по договор с БПБ АД, ПИБ - Драган Цанков, по договор с "Фарам АС" ЕООД, хлебопекарна, по договор с "Билла недвижимости" ЕООД, помещение за архив в ж. к. "Дружба" по договор с "Хеброс Банк" АД, НИМ - Бояна, по договор с "Реставрация" ЕАД. От приетата по делото съдебно-техническа експертиза, съдът е приел, че извършените на посочените по-горе обекти СМР по вид и обем са най-общо зидарии, замазки, бетонови работи, кофражи, мазилки, гипсокартон по стени и тавани, топло и паро- изолации, бояджийски работи, фаянсова облицовка, вертикална планировка, монтиране на рекламни пилони, обособяване на пекарна в магазин "Билла", настилка мокет, настилка теракот, санитарно оборудване. Съгласно представените актове образец 19 количествата и вида на приетите от ЕТ "ЕМ - Емил Митев" СМР с изпълнители процесните доставчици съответстват и отговарят на актуваните от ЕТ "ЕМ - Емил Митев" към неговите възложители. Подробно съдът е обсъдил понятието доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), както и предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит визирани в чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и е достигнал до извода, че във връзка с установяване на обстоятелството относно наличие или липса на доставка следва да се има предвид приложението на счетоводния принцип относно съпоставимост между приходи и разходи, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството, т. е, когато се анализират отделните доставки, следва да се извърши проверка относно обстоятелството, дали конкретния доставчик е осчетоводил приход във връзка с реализираната доставка, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да бъде съпоставим на прихода и в какво се изразява (материали, разходи за труд, разходи за подизпълнител и т. н.). От друга страна, необходимо е да се извърши проверка във връзка с осчетоводяването на разхода при получателя на доставчика, а именно: дали последния е осчетоводил разходи във връзка с конкретната доставка и налице ли е осчетоводен приход, съпоставим на този разход. В разглеждания случай, съдът е приел, че след извършена проверка в счетоводството на ЕТ "ЕМ - Емил Митев" е установено посоченото съответствие между приходи и разходи. За да приеме липса на реалност на услугите съдът се е позовал на невъзможност да бъде извършена проверка в счетоводството на доставчиците, за да бъде установено дали същите са осчетоводили приход във връзка с издадените на ЕТ "ЕМ - Емил Митев" фактури, както и дали е осчетоводен разход, съответстващ на прихода. Не са представени доказателства за наличие на осъществени разходи, с цел изпълнение на фактурираните услуги, както и не са осчетоводени такива. Не са представени доказателства в какво се изразяват конкретните резултати от услугите. От страна на жалбоподателя са представени потвърдителни писма от възложителите му във връзка със сключените договори, които съдът е приел, че като частни документи се ползват с доказателствена сила само досежно авторството на документа, но не и относно изложените в същия обстоятелства, а от друга страна потвърждаването на изпълнени в договорения вид и обем СМР не удостоверява по безспорен начин, че същите са изпълнени от лицата, посочени от жалбоподателя като негови доставчици. Решението е неправилно относно доставките на доставчика "Ел Инвест - Стефан Борисов" ЕООД и "Места 2002" ЕООД, а в останалата си част е правилно. Възраженията в касационната жалба относно допуснати при ревизията процедурни нарушения свързани с неспазване на изискванията за връчване по реда на чл. 32 от ДОПК, както правилно е приел АС не налага на извода за отмяна на РА. Дори да са установени такива нарушения, то съдът съгласно изискванията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК следва да реши спора по същество, а в конкретния случай да прецени налице ли е реалност на процесните услуги, тъй като безспорно е установен факта на заплащане на данъка по ДДС сметка на доставчика. Останалите нарушения във връзка с компетентността на органа издал РА, както и възражението досежно сроковете за връчване на РА са подробно обсъдени в решението на АС и се споделят от настоящият състав поради което не следа да бъдат повтаряни. Както правилно е посочил АС, понятието "доставка" е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от отменения, но действащ за ревизирания период ЗДДС и се свързва с прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. Когато се касае за доставка на стока следва да се установи дали получателят разполага със същата или съответно доказателства за разпореждане със стоката или влагането й в продукция. В случай че се касае за извършване на услуга, следва да бъде удостоверен резултата от извършената услуга при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото. Не може да бъде споделен довода на АС, че само счетоводните записвания, досежно спазване на принципа за съпоставимост между приходи и разходи е единственото основание за установяване факта на реалност на доставката. Както многократно е приемал в практиката си ВАС реалността е свързана с техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, а не само въз основа на счетоводни записвания. В тази насока при установени счетоводни записвания и съответстващи на приходите разходи е приемано, че доставчика не е установил че е разполагал с кадрова /съответни специалисти или други служители на граждански или трудови договори/ и техническа обезпеченост /наличие на машини и съоръжения, ако такива се изискват с оглед естеството на услугата или доставката на стока, складова база и т. н./. В конкретния случай от доставчика "Ел Инвест - Стефан Борисов" ЕООД, са представени, оборотни ведомости, хронологичен опис на счетоводни сметки 4532, 411, 803, 501, 2034 за периодите юни, юли и септември 2005 г., копия от банкови бордера от Райфайзен банк АД, договор за СМР, приемо-предавателен протокол към него, Актове за изпълнение на СМР по видове и количества, свидетелство за регистрация на касов апарат, ведомост за заплати за месеците юни, юли и септември 2005 г. При тези приети като неоспорени от ответната страна доказателства неправилно съдът е приел, че не е установен факта на реалност на процесните услуги - СМР. Видът, количеството и стойността на извършени дейности са посочени в подписаните между страните Актове за изпълнение на СМР, и същите са приети с протоколи за приемане на извършената работа, без забележка. Същите СМР, както е установено от заключението на СТЕ съответстват на предадените от касатора и приети от неговите възложители. От представените заверени ведомости за заплати се установява, че доставчикът е имал наети 7 броя работници. За процесните СМР не се изискват специални знания, поради което тези, които са работили при доставчика /дърводелци, кофраж и мазач/ биха могли да ги извършат. От доставчика "Места 2002" ЕООД са представени 6 броя граждански договори и РКО за изплатени възнаграждения към тях, които да изпълнят СМР по договор. Видно от РКО заплащането е извършено в периода преди и към момента на издаване на процесните фактури. От подписаните двустранни Актове за изпълнение на СМР и протоколи за приемане на извършените дейности, които не са оспорени по надлежния ред от ответника въпреки констатациите в тази насока в отменителното Решение на ВАС се установява, че извършените СМР не изискват специална квалификация на работниците, както и специализирана техника /машини и съоръжения/, поради което следва да се приеме, че факта на реалност на услугата е доказан от събраните в хода на ревизията и съдебното обжалване доказателства. При така установеното за двамата доставчици и предвид установения факт на плащане на данъка по ДДС сметка на доставчика, се налага извода, че за касатора са налице предпоставките на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС /отм./, съгласно която правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е налице и когато регистрирано лице (негов доставчик) не е изпълнило задължението си по ал. 1, т. 2, в случаите, когато данъкът по съответния данъчен документ е платен по "ДДС-сметка" на доставчика изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. С оглед на изложеното и като е приел обратното АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна и при условията на чл. 227, ал. 1 от АПК настоящият състав намира, че обжалвания РА частта в която е отказано право на данъчен кредит по доставки на Ел Инвест - Стефан Борисов" ЕООД в размер на 14 310 лева за данъчни периоди м. 06, м. 07. и м. 09 2005 г. и на "Места 2002" ЕООД в размер на 8 404 лева за данъчни периоди м. 09 и м. 10 2005 г. е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. В останалата част решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Относно доставчика "Про консулт Р" ЕООД се установява, че предмет на доставката е: извършено СМР на НИМ Бояна, Църква "Св. Николай", с. Сеславци, Църква "Св. Мъченик Димитър", село Подгумер, ПИБ на бул. "Драган Цанков" - ресторант. Представени са 3 броя граждански договори, без посочване специалността на лицата. От вида и количеството СМР се установява, че дори в рамките на 1 месец лицата не биха могли да ги извършат /напр. акт № 2а за изпълнени СМР към 20.07.2005 г. л. 24 от съдебното досие № 14, където е посочено "ръчен пренос на материали с кофи на разстояние хориз. 50 м и верт. 10 м - за количество 22 т "/, поради което и решението в тази си част е правилно. Относно останалите доставчици единствено факта на подписване на двустранни Актове за изпълнение на СМР и протоколи за приемане на извършените дейности, без допълнителни доказателства за техническата и кадрова възможност на доставчика да извърши същите не налага на извода за реално извършване на услугата. С оглед крайния съдебен акт предвид изричната претенция на пълномощника на касатора, Дирекция "ОУИ" - гр. София, при ЦУ на НАП следа да заплати сумата от 1260 лева, представляваща заплатен депозит за вещи лица и 62 лева ДТ. Адвокатско възнаграждение не следва да бъде присъждано поради липса на данни за реалното заплащане на уговореното такова в размер на 1600 лева. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,