Решение № 8670 от 19.7.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2106/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП против решение 7083 от 8.12.2020 г., постановено по адм. дело 12815/2019 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отменен ревизионен акт Р-22002218007622-091-001/10.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение 1642/30.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит на ДВ Студио ООД в общ размер на 64 297,40 лв. и определени лихви за забава в размер на 43 643,67 лв. за данъчните периоди от м.01.2012 г. до м.12.2012 г., м.01.2013 г., м.02.2013 г., м.03.2013 г., м.05.203 г., м.06.2013 г., м.07.2013 г., м.08.2013 г. и м.09.2013 г. по фактури, издадени от Дейзи Принт ЕООД и ОЕМ ЕООД. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че ревизираното дружество не се е справило с доказването на положителния факт - реалното изпълнение на фактурираните услуги, като не е удостоверило наличието на нито един от необходимите елементи за изпълнението им овеществен труд, материали и използвана техника. Съдът не е съобразил, че в съдебното производство е ангажирана съдебно-счетоводна експертиза единствено с въпроси, свързани с проверка на счетоводните записвания само при ревизираното лице, без да е извършена проверка в счетоводството на доставчиците. Според касатора съдът е пренебрегнал и факта, че 22 бр. фактури от общо 38, издадени от Дейзи Принт ЕООД, и 9 бр. фактури, издадени от ОЕМ ЕООД, не са отразени в дневниците им за продажби за съответните периоди. Искането от съда е за отмяна на първоинстанционното решение и за отхвърляне на жалбата против ревизионния акт в посочената част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и заплатената държавна такса за касационното обжалване. Ответникът ДВ Студио ООД, чрез адвокат Табанска, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение по съображения изложени в представен писмен отговор. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на оспорения съдебен акт като неправилен. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е ревизионен акт Р-22002218007622-091-001/10.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в обжалваната част с решение 1642/30.09.2019 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на ДВ Студио ООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 25 от ЗДДС, са установени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 64 297,40 лв. и са определени лихви за забава в размер на 43 643,67 лв. за данъчните периоди от м.01.2012 г. до м.12.2012 г., м.01.2013 г., м.02.2013 г., м.03.2013 г., м.05.203 г., м.06.2013 г., м.07.2013 г., м.08.2013 г. и м.09.2013 г. по фактури, издадени от Дейзи Принт ЕООД и ОЕМ ЕООД. За да отмени ревизионния акт в обжалваната част, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, но при неправилно приложение на материалния закон. Обсъдил е представените и ангажирани по делото доказателства, в т. ч. заключението на вещото лице по извършената съдебно-счетоводна експертиза, и е приел, че в конкретния случай жалбоподателят е представил множество и убедителни доказателства за реалното осъществяване на фактурираните доставки. Според съда отношенията между ревизираното лице и неговите доставчици почиват на сключен между тях договор, от което следва, че е възникнала действителна облигационна връзка, въз основа и в изпълнение на която са извършвани доставките. Доказано е наличието на капацитет на доставчика да извърши услугите. Относно мястото на изпълнение на услугите е представен договор за наем, видно от който доставчикът Дейзи Принт ЕООД е разполагал с нает обект. Последващите доставки от дружеството - жалбоподател, извършени в процеса на неговата икономическа дейност, са в резултат на получени стоки и услуги от доставчиците, който факт според съда е безспорно установен от вещото лице по делото. Заключил е, че с ревизионния акт незаконосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен креди и са установени допълнителни задължения за ДДС и лихви. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките и извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и е престиран резултата от изпълнение на услугата - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки, поради което негова е доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. По отношение на доставките по фактурите, издадени от Дейзи Принт ЕООД, е представен договор от 12.01.2012 г., сключен между възложителя ДВ Студио ООД и изпълнителя Дейзи Принт ЕООД, с предмет - изпълнителя приема да изготвя по предварително зададени параметри предпечатна подготовка, страниране на печатни материали, да изработва печатни продукти, като отпечатва листовки, бланки, визитки, брошури, дипляни, каталози, календари, книги и други печатни материали, да изготвя сувенирни рекламни продукти като печат върху химикалки, запалки, ключодържатели, тефтери и други сувенири по заявка на възложителя. За доставките по фактурите, издадени от ОЕМ ЕООД, е представен договор от 10.05.2013 г. с предмет идентичен с описания в договора от 12.01.2012 г. Касае се за печатарски услуги, за изпълнението на които е необходимо доставчиците да притежават специфична техника, производствена база и закупени материали, с които да изработва печатни продукти и изготвя рекламни продукти и квалифициран персонал. По делото не са ангажирани доказателства за притежавана от доставчиците печатарска техника, необходима за изработка на готовите изделия. Установено е, че не са подавани от Дейзи Принт ЕООД за 2012 г. и от ОЕМ ЕООД за 2013 г. годишни финансови отчети и няма данни за декларирани от тях ДМА. Няма данни за притежавани и стопанисвани от Дейзи Принт ЕООД и ОЕМ ЕООД обекти, в които да са извършвани дейностите. В тази връзка неправилно решаващият съд е кредитирал представения договор за наем от 1.01.2012 г. на помещение в кв. Хладилника, ул. Люба Величкова 34-36. В хода на ревизията е извършено посещение на посочения адрес, документирано с протокол по чл. 50 от ДОПК, при което не е открит представител на Дейзи Принт ЕООД, констатирано е, че помещението е част от жилищна сграда и обитателите й нямат информация това дружество да е развивало производствена дейност на посочения адрес. Не са представени и документи за платена наемна цена и осчетоводени разходи за наем от дружеството. Съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК, протоколът за извършена проверка, съставен по установения ред и форма от органите по приходите в кръга на правомощията им, се ползва с материална доказателствена сила за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства, които в случая не са оборени от страна на ревизираното дружество с допустими и относими доказателства в процеса. По отношение на ОЕМ ЕООД не се излагат твърдения и не се представят доказателства за ползван обект, поради което правилно приходните органи са приели, че не е доказано мястото на изпълнение на печатарските услуги и изработване на рекламни продукти от Дейзи Принт ЕООД и ОЕМ ЕООД. По отношение на материалите за изпълнение на поръчките също не са ангажирани доказателства за закупени такива от Дейзи Принт ЕООД и ОЕМ ЕООД, нито има данни за осчетоводени от тях разходи за материали. Поради това, правило е прието от ревизиращия екип, че не е доказано наличието на елемент от комплексната печатарска услуга, а именно влагането на материали за производство на готовия продукт. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза също не констатира релевантни за действителното извършване на конкретните доставки факти и обстоятелства. Вещото лице е изградило заключението въз основа на наличните по делото документи и представена му от ревизираното лице справка, не е имало за задача проверка в счетоводството на доставчиците, респ. не е установило редовно водена счетоводна отчетност от доставчиците и отчитане на процесните услуги. По данни от информационния масив на НАП е установено, че доставчиците разполагат с лица заети на неотносими длъжности към предмета на доставките. По делото няма данни конкретни лица от персонала да са осъществили дейност, свързана с поръчки от ревизираното дружество във връзка с изпълнението на фактурирания обем и вид услуги. Вярно е, че наличието на техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не може да бъде самостоятелно основание за отказ да се признае правото на данъчен кредит, но при преценка за наличието на изискваните в закона предпоставки съдът следва да се съобрази с конкретните особености на случая и приложените по делото доказателства. В настоящия случай вида и количеството на доставките предпечатна подготовка, страниране на печатни материали, отпечатване на листовки, бланки, визитки, брошури, дипляни, каталози, календари, книги и други печатни материали, изготвяне на сувенирни рекламни продукти и др., предполага наличието на служители, които да реализират възложената им работа. Тези обстоятелства, преценени поотделно и в съвкупност с останалите доказателства по делото, налагат извод, че в случая липсата на кадрова и материална обезпеченост представлява довод в подкрепа на липсата на реално осъществена престация по спорните доставки. Липсата на предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит се обосновава и с факта, че не са представени транспортни документи за извършен превоз на печатните изделия до офиса на ревизираното дружество, при неясен и начален пункт за натоварването им. Приложените към фактурите приемо-предавателни протоколи също не доказват предаване и получаване на вписаните в тях доставки, доколкото те единствено преповтарят съдържанието на фактурите само по описание и количество отпечатване на дипляни - 3 000 бр., CD презентация - 150 бр., протоколи за обучение - 1 200 бр. и т. н. С оглед изложеното, основателни са оплаквания на касатора за неправилно кредитиране и оценка на доказателствата по делото от страна на първоинстанционния съд, довели до необоснованост на неговите изводи. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по процесните фактури, не са оборени с доказателства по чл. 154, ал. 1 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, констатациите по ревизионния акт за липса на реални доставки. Неоснователни са доводите на ответника по касация за налично плащане по фактурите и редовното им осчетоводяване при него, тъй като тези обстоятелства не са достатъчни за приемане реалността на доставките. Неоснователно е и твърдението в отговора на касационната жалба, че реалността на доставките от същите доставчици, извършени в други данъчни периоди, е призната с решение по адм. дело 1676/2019 г. по описа на Административен съд София - град, оставено в сила с решение по адм. дело 12890/2019 г. по описа на Върховния административен съд. Видно от мотивите на решението на Върховния административен съд, ревизионният акт е отменен след като е прието, че издаването на фактурите след дерегистрацията по ЗДДС на двамата доставчици не може да бъде в обсъждания казус основание за непризнаване на данъчния кредит и приложимост на ограничението по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, докато в настоящия случай фактическите установявания са за недоказаност на реално извършени доставки по процесните фактури и отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит е на различно правно основание - чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Отделно, в случая е установено, че преобладаващата част от фактурите - 22 бр. фактури от общо 38, издадени от Дейзи Принт ЕООД, и 9 бр. фактури от общо 10, издадени от ОЕМ ЕООД, не са отразени в дневниците им за продажби за съответните периоди, което съставлява неизпълнение на фактическия състав на чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, тъй като дължимият ДДС не е начислен от доставчиците по предвидения от закона ред. Предвид изложеното, като е приел, че са налице материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури и е отменил ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения по ЗДДС, съдът е постановил решение в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяната му. Решението следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество на спора, с което жалбата против ревизионния акт в обжалваната част да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното от касатора искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати в полза на НАП поисканите разноски в общ размер на 8 082,35 лв., представляващи заплатената държавна такса за настоящата инстанция в размер на 863,53 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 609,41 лв. за всяка съдебна инстанция, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,