Решение № 6096 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9484/2014. г.

Решение № 6096 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9484/2014. г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София против решение № 3508/26.05.2014 г. по адм. д. № 10169/2013 г. на Административен съд София-град, с което е отменен ревизионен акт № 210-1302694/13.06.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1527/5.09.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София в частта, с която е отказано право на възстановяване на ДДС на ДЗЗД "Консорциум Ериксон Словакия-България" за данъчни периоди от м. 10 до м. 12.2012 г. в общ размер на 576 965,44 лв. и в частта за присъдените разноски в размер на 12 769,31 лв.

Поддържани са доводи за неправилност на решението по подробни съображения, изложени в касационната жалба, иска се отмяната му и присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът ДЗЗД "Консорциум Ериксон Словакия-България", чрез упълномощен адвокат оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила по подробни съображения, изложени в писмена защита. Претендира разноски за касационната инстанция за които представя списък, фактура и извлечение от банкова сметка.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна.

"Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД е създаден под формата на гражданско дружество, съгласно чл. 357 и сл. от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с Договор, сключен на 8.05.2009 г. между съдружниците "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД и словашкото дружество "Ериксон Словакия" Лтд.

Целта на създаденото дружество по ЗЗД е изготвяне и представяне на тръжно предложение пред българското Министерство на финансите, провеждане на преговори и осъществяването на договорен проект - "изграждане - доставка, монтаж, инсталиране и пускане в експлоатация на интегрирана система за контрол и наблюдение на българо-турската граница и на координационен център в полза и за нуждите на Министерство на вътрешните работи, както и дейности по осъществяване на проекта", ако бъде възложен за изпълнение на Консорциума.

Впоследствие, Консорциумът е изпълнител по Договор № ДОГ-287/8.09.2010 г., сключен с Министерство на финансите, след проведена процедура по Закона за обществените поръчки (ЗОП) за изграждане на интегрирана система за контрол и наблюдение на българо-турската граница и на координационен център по годишна индикативна програма 2007 г. по Инструмента Шенген.

Договорът е имал три етапа:

• етап 1 - доставка на оборудване;

• етап 2 - монтаж на оборудването;

• етап 3 - финално приемане.

За всеки от тези етапи фирмите доставчици предават оборудването на консорциума, а консорциумът - на крайния клиент, който е "Гранична полиция". Макар Договорът да е сключен с Министерство на финансите, реалният краен клиент е "Гранична полиция".

С РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд не е признат данъчен кредит на Консорциума за данъчни периоди от м. 10 до м. 12.2012 г. по фактури, издадени от: "Телелинк" ЕАД, "Телефоникс" - САЩ, "Автотехника" ООД, "Херц" - Франция, "Брокс Вижън"АД, "Консултим Рик Енд Селекшън", "Евролийз Рент а Кар" ЕООД, "Евроренталс" ООД, "Мобилтел" ЕАД, "МТ енд Т Пропърти енд фасилити мениджмънт" ЕООД с мотиви, че всички фактури са издадени не на Консорциума, а на един от съдружниците в Консорциума - "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД.

За да отмени РА като незаконосъобразен, съдът е изследвал Договора за консорциума, представен документ "Разпределение на дейностите" към Договора с уредени задължения на всеки от съдружниците и на приетите по делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, изследвани в съпоставка с приетите писмени и гласни доказателства.

Решението е правилно.

Съгласно чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон, консорциумът е договорно обединяване на търговци за осъществяването на определена дейност, за което се прилагат правилата на гражданското дружество уредени в ЗЗД, освен ако страните не са го организирали във формата на друго дружество.

Договорът за гражданско дружество е уреден в чл. 357 ЗЗД, където е дадена легална дефиниция на този вид дружество, а именно: договор, с който две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.

На база на тази легална дефиниция теорията определя гражданското дружество, като неперсонифицирано дружество, създадено с договор между две или повече лица за обединяване на своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За разлика от търговските дружества, гражданското дружество не е юридическо лице, не е правен субект (не е самостоятелен носител на права и задължения), не се вписва в търговския регистър при Агенцията по вписванията, няма органи и не може да бъде обявено в несъстоятелност.

По силата на договора за дружество възникват права и задължения за всеки от участниците. В правната теория и съдебна практика е възприето виждането, че те имат паралелна насоченост, еднакво съдържание, както и че е налице взаимност и несрещупоставимост на задълженията. В отлика от двустранните договори, при които правата и задълженията се обуславят взаимно, т.е. страните имат различни цели и интереси, то при договора за дружество правата и задълженията не се обуславят взаимно, тъй като съдружниците (партньорите) се обединяват около една цел. Общата цел е и правно основание за задължаването на страните, поради което при договора за дружество по смисъла на чл. 357 ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори, а взаимни задължения.

За целите на данъчното облагане и счетоводната отчетност, консорциумът е самостоятелно задължено лице.

Съгласно чл. 9, ал. 2 от ДОПК, в производствата по кодекса, неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица, а съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството, неперсонифицираните дружества са предприятия и съответно имат задължение за водене на счетоводна отчетност, т.е. за целите на данъчното облагане консорциумът е самостоятелно задължено лице.

Доколкото осъществява независима икономическа дейност, съгласно чл. 3 от ЗДДС, консорциумът е данъчно задължено лице и по смисъла на ЗДДС, а за доставките извършени от Консорциума към трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.

В ЗДДС изчерпателно са изброени хипотезите, при които липсва доставка на стоки и услуги, респективно не следва да се начислява ДДС. Една от тези хипотези е извършването на непарична вноска в търговско дружество, но не е третиран въпросът за вноските в гражданско дружество.

В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество консорциум представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 или чл. 99, ал. 2 от закона. Същото извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда на чл. 124 и подава справки-декларации. Извършеното от съдружниците, в съответствие с договорените дялове в дружествения договор, не представлява доставка между тях и гражданското дружество по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, тъй като това са операции за взаимната обща дейност, а не представляват размяна на насрещни престации. В този смисъл е решение на Съда на ЕО, сега Съд на Европейския съюз, по дело С-77/01, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива /сега, чл. 2 от Директива 2006/112/ЕО/.

Между съдружниците и консорциума се извършват операции, които са свързани с общата дейност, за която е създадено обединението, които операции не са свързани с размяна на насрещни престации между консорциума и съдружниците. Тези операции не са облагаеми доставки на стоки/услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и при тях няма основание за начисляване на ДДС. Срещу вноската (независимо от нейния предмет - пари, стока или услуга) не се дължи възнаграждение от самото обединение или от останалите съдружници, т.е. няма насрещни престации.

Във връзка с така описаните операции приложение намира нормата на чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС - предоставянето на стоки и/или услуги от съдружниците в консорциума се приравнява на непарична вноска (апорт) от съдружниците. Съответно за тези стоки/услуги съдружниците не издават фактури на консорциума поради липса на облагаема доставка. По аргумент от чл. 10, ал. 2 ЗДДС консорциумът като лице, което получава стоките или услугите, е правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с тях, включително и на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.

Съобразно изложеното, "Консорциум Ериксон Словакия-България" ДЗЗД се явява правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с доставките на стоки и услуги, получени от съдружника "Ериксон Телекомюникейшънс България" ЕООД, включително и на правото на приспадане на данъчен кредит, което налага извода за незаконосъобразен отказ по РА на Консорциума да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.

Решението като правилно следва да бъде оставено в сила.

В този смисъл са постановени решения на Върховния административен съд, със същия предмет на спора и между същите страни, но за други данъчни периоди.

При този изход на делото, на ответника по касация се дължат направените за настоящата съдебна инстанция разноски, но само заплатени такива, а в случая е представена единствено фактура от 24.06.2014 г. Липсва документ за плащане на сумата, като представеното извлечение от движение на банков превод от "Алианц България" не съдържа данни, че е плащане на адвокатско възнаграждение по фактурата и в какъвто размер е предявено - 11 989,31 лв. Представеното банково извлечение е за превод с дата 27.10.2014 г. за сумата 55 948,13 лв., адвокатско възнаграждение на адвокатско дружество "Табаков, Табакова и съдружници", но не е относимо към заплащане на адвокатско възнаграждение по настоящото дело, а по друго дело между същите страни и със същия предмет на спора. Видно от Решение № 14947/11.12.2014 г. по адм. д. № 12483/2014 г. по описа на Върховния административен съд като процесуален представител на същото дружество ДЗЗД "Консорциум Ериксон Словакия-България", по дело със същия предмет на спора - РА, издаден от орган по приходите с постановен отказ на данъчен кредит в размер на 2 308 671,86 лв. за данъчни периоди м. 01., м. 02. и м. 03.2012 г., съдът е присъдил на адвокатско дружество "Табаков, Табакова и съдружници" адвокатско възнаграждение 55 948,13 лв., което води до заключение, че представеният банков документ от 27.10.2014 г. не удостоверява плащане на адвокатско възнаграждение по настоящото дело, а за друго дело пред Върховния административен съд, при това уважено с присъден размер на адвокатско възнаграждение 55 948,13 лв. за адвокатско дружество "Табаков, Табакова и съдружници", платено от същия клиент.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,