Решение № 4434 от 29.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3214/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Пи Джей Енержи ООД, представлявано от управителите М. К. П. и Н. И. В. срещу Решение 717/24.01.2025г. постановено по адм. дело 322/2023г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-02000221004178-091-001/14.11.2022 година, поправен с РА за поправка на ревизионен акт П-02000222209234-003-001/17.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 11/02.02.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Бургас при Централно управление на Национална агенция по приходите (ЦУ на НАП). Касаторът поддържа, че решението е неправилно като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на съда за липса на вътреобщностни доставки, съответно за наличие на основание за начисляване на ДДС за спорните доставки. Твърди се, че дружеството е представило всички необходими документи - фактури, ЧМР и потвърждения за получаване на стоките, от които се установява извършване на доставките. Иска се отмяна на решението и на ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа. Ответната страна - директорът на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, приема жалбата за процесуално допустима, а по същество за основателна. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата на Пи Джей Енержи ООД против Ревизионен акт (РА) Р-02000221004178-091-001/14.11.2022 година, поправен с РА за поправка на ревизионен акт П-02000222209234-003-001/17.11.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 11/02.02.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Бургас при Централно управление на Национална агенция по приходите, с който по отношение на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 127 375, 64 лв., ведно със съответните лихви за забава общо в размер на 9 477,25 лв. за данъчни периоди м. 05. 2021 г., м. 06. 2021 г. и м.07.2021 г., поради непризнати вътреобщностни доставки. Административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и чл. 113 ДОПК, издаден е в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, мотивиран е подробно, като неразделна част от него е и ревизионният доклад, където са подробно изложени фактическите констатации и съображения на ревизиращия екип. Съдът не е констатирал съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Установено е по делото, че непризнатите от страна на приходната администрация декларирани от ревизираното дружество вътреобщностни доставки (ВОД) са с предмет дървесни пелети на територията на Р. Германия към следните два контрагента: S. S. с VIN DE319512331 и Y. V. с VIN DE326171577. Установено е, че доставчикът Пи Джей Енержи ООД е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната и разполага с документи по чл. 45, т. 1 б. а ППЗДДС фактури, отразени в счетоводството на дружеството, с посочени идентификационни номера по ДДС на получателите, издадени от конкретната държава (Германия) и които VIN са валидни за периода, в който са издадени спорните фактури. Административният съд е взел предвид приложимите разпоредби от националното и съюзното право и е съобразил, че в казуса транспортът на стоките е документиран като извършен за сметка на получателя, поради което е приложима хипотезата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, изискващ транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Посочил е, че от ревизираното дружество са представени международни товарителници (CMR) за осъществен транспорт, към съответните фактури с получатели F.A.S. S. и F.A.Y. V., както и две писмени потвърждения, в които са описани общо доставките към всеки един от получателите. Приел е, обаче, че доказателствената сила на представените транспортни документи в частта относно получаването на стоките на територията на Германия е разколебана от събраните по делото доказателства и по-конкретно от получена по линия на международния обмен информация. Позовал се е и на представени данни от АПИ за двжение на леките автомобили, с които е осъществен превоза, според които една част от транспортните средства не са се движили на територията на страната, а по отношение на друга част собствениците били заявили че нямат отношения с посочените превозвачи, с получателите по фактурите или доставчика. За релевантно съдът е приел липсата на други документи, доказващи транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка, като е посочил, че жалбоподателят не е представил заявки за извършване на транспорт към Германия с конкретните получатели, а представените приемо-предавателни протоколи от различни дати през месец май 2021 г. са за предаване, съответно получаване на стоките от складовата база на доставчика, но липсват доказателства за конкретни лица приели стоката, изписването и натоварването на конкретните стоки от склада на жалбоподателя, за да бъдат същите транспортирани към Германия. Според съда, съмнение в доказването следва и от твърдения начин на плащане на ВОД, въпреки наличните по делото разписки за предаване на суми от С. С. към П. П., негов пълномощник. За нелогично и икономически необяснимо е счетено обстоятелството, че собственикът и управител на дружеството F.A. S. S. би пътувал до Р.България, за да осъществи безплатна услуга по паричния трансфер, а не е извършвал разплащане по сделките по банков път, още повече липсвали категорични доказателства относно обстоятелството за това кога С. е бил на територията на страната. В обобщение съдът е направил извод за липса на неоспорими доказателства за извършване на процесните ВОД и за това, че жалбоподателят е участвал в съставянето на документи, които не отразяват реално осъществили се факти, при което е знаел /или най-малкото е следвало да знае/ за участието си в данъчна измама. При това положение административният съд е приел за правилен извода на органите по приходите, че стоките са реализирани на територията на страната, съответно неправилно от страна на дружеството е приложена нулева ставка, поради което и на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС доставките по процесните фактури са обложени със ставка 20% и допълнително е начислен ДДС в посочения размер, ведно с лихви за забава. В резултат на това съдът е отхвърлил оспорването. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Спорът пред първоинстанционния съд е бил дали процесните фактури, издадени от ревизираното лице на дружества регистрирани в Р. Германия, документират осъществени ВОД на стоки като основание за нулева ставка на ДДС върху тези продажби, респективно законосъобразността на определените допълнителни задължения за ДДС и лихви за забава върху тях. Доколкото органите по приходите са квалифицирали процесните доставки като облагаеми със ставка 20 %, в случая те не са оспорили реалността на доставките по принцип, а че не са осъществени ВОД за германските дружества. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, чието систематично място е в глава 4 - "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Становището, възприето в практиката на СЕС е, че освобождаването на ВОД на дадена стока става приложимо, само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - решение по делото Teleos, т. 42, решение по дело Twoh International, т. 23 и решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. За да се квалифицира една сделка като ВОД на стока и съответно да е освободена от ДДС, следва да бъде доказано изпълнението на три условия: 1. прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока като собственик; 2. физическо преместване на стоките от една държава-членка в друга и 3. придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Извън така изброените условия, не и налице друго условие, за да се определи дадена операция като ВОД или ВОП на стоки (решение по дело Teleos, т. 70). Лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, следва да докаже, че са изпълнени условията за това. Според тълкуването на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен - знаел е или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В случая органите по приходите не доказват ревизираното лице да е взело участие в данъчна измама и да е знаело или да е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвано противоправно действие. Както правилно е приел административният съд, по делото е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице към получатели по доставките, които към датите на декларираните ВОД са били регистрирани за целите на ДДС в друга страна членка на ЕС Германия. Разпоредбата на чл. 53 ЗДДС предвижда облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки, като ал. 2 препраща към чл. 45 ППЗДДС "Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки". Тази разпоредба изисква доставчикът да разполага с: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Както е посочил и първоинстанционният съд, към настоящия казус е приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. В случая няма спор по делото, че за процесните ВОД са налични международни товарителници, по отношение на които от страна на приходната администрация не е направено оспорване съгласно чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Както правилно е приел първоинстанционният съд, представените ЧМР съдържат данни за товарен и разтоварен пункт; данни за превозвача, с положен печат; подпис и печат на изпращача; а в кл.24 е положен положен печат и подпис на получателя с посочена дата и място на получаване. Съгласно чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява до доказване на противното, (с която процесуална тежест приходният орган не се е справил), условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В конкретния случай изложените от приходните органи и от съда констатации представляват предположения, че превозът не е извършен, но не е оборена посочената презумпция. В чл. 4 от Конвенцията е разписано, че нередовността й не засяга получаването на стоката, нито действието на този договор. Противно на изложените доводи от състава на Административен съд - Бургас, представените товарителници съдържат изискуемите съгласно реквизити. Меродавният момент за осъществяването на ВОД е изпращането или транспортирането на стоките до друга държава членка, т. е. фактическото напускане на стоката от границата на страната и преминаването й на територията на друга държава членка. В тази насока посочването на товарен и разтоварен пункт и попълнени клетки 22 изпращач, 23 превозвач и 24 получател, е в съответствие с изискванията за необходимите реквизити за попълване на международна товарителница. Нещо повече, в случая макар и съставени за няколко доставки, са налице писмени потвърждения за получаване на стоките. В този смисъл следва да се приеме, че изложените от приходните органи констатации представляват предположения, че превозът не е извършен, а стоката е напуснала територията на страната и е достигнала до местоназначението в другата държава членка при съответния получател, което се явява установено в хипотезата по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. С оглед приетите и неоспорени писмени доказателства, данните, получени от приходната администрация на Германия по реда на обмен на информация не могат да бъдат аргумент за отказ да се признае осъществяването на вътреобщностни доставки. Получените отговори касаят обстоятелства за състоянието на германските дружества получатели на стоките. Още повече от тях се установява,¸че Y. V. е подал фактурите и същите съответстват на приложените към искането за сътрудничество, като са приложени и фактури за последваща продажба на стоките към белгийско дружество. А що се отнася до съдържащата се в отговора информация, че в телефонен разговор проведен чрез съпругата му (която говори по-добре немски език) S. S. е отрекъл наличието на взаимоотношения с ревизираното дружество, то тази информация противоречи на представеното в хода на ревизионното производство писмо от С. С., с което същия потвърждава доставките. Представени са доказателства за потвърждаване на доставките и от страна на В. Я.. Неправилно първоинстанционният съд е отдал приоритетно значение на липсата на доказателства за преминаване на превозните средства през границата на страната и на данните за тяхното движение по пътищата. С влизането в сила от 01.01.2007 г. на Договора за присъединяване на РБългария към Европейския съюз и в изпълнение на Регламент (ЕО) 562/2006 на Европейския Парламент и Европейския Съвет, са извършени редица промени при осъществяване на граничните проверки относно гражданите на ЕС, Европейското икономическо пространство и Конфедерация Швейцария и МПС, които ползват, както и промяна в използването на АИС "Граничен контрол". В информационните фондове на МВР след посочената дата не се съдържат изчерпателни данни за всички пътувания на граждани на ЕС, включително и български граждани и ползваните от тях МПС. Ето защо следва да се приеме, че така събраните данни неправилно са възприети в обжалваното съдебно решение за такива, установяващи липсата на вътреобщностни доставки. Най-накрая, потвърждение, макар и косвено, за получаване на стоките, е извършеното плащане на дължимите суми по спорните фактури, а начина на плащане и дали същия е нелогичен или икономически необясним не може да доведе до извод за неосъществени ВОД. Предвид изложеното, обжалваното първоинстанционно решение е неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго по съществото на спора, с което се отмени ревизионния акт. С оглед липсата на искане за разноски, такива не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение