Решение № 8208 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 479/2017 г.

Решение № 8208 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 479/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството по делото е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и на С. И. Д. от гр. Варна, подадена чрез адв. Д. срещу решение № 2179 от 3.11.2016 г. по адм. дело № 1570/2016 г. по описа на Административен съд – Варна, съответно в частта му, с която по жалба на С. И. Д. от гр. Варна, е отменен ревизионен акт (РА) № 031301018 от 14.08.2013 г., на орган по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 631 от 4.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която са определени допълнително задължения на С. И. Диочевски, действащ като [фирма], гр. Варна за данък по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) (отм.); за 2005 г. в размер на 362 416. 90 лв. и лихва в размер на 317 489. 02 лв. и задължения за данък по чл. 48 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за горницата над 30 028. 63 лв. и лихви за горницата над 18 100. 67 лв. и в тази, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против РА в останалата му обжалвана част, с която са определени допълнително задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. до размер от 30 028. 63 лв. и лихви до 18 100. 67 лв. и ДДС в размер на 4 863. 12 лв. за периода от м. 06. 2007 г. до м. 09. 2009 г. и лихви в размер на 2 620. 96 лв. В касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП се твърди, че решението в частта, в която е отменен процесния РА е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Касаторът твърди, че цената на придобиване на недвижимото имущество следва да се определи по реда на чл. 36, ал. 1 и ал. 3 ППЗСПЗЗ, регламентиран в Наредба за условията и реда за установяване на текущи пазарни цени на земеделските земи. Съдът неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по СИЕ. От същото не става ясно дали са включени сделки между физически лица и Държавата, какъвто е настоящият случай. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата на задълженото лице против тази част на РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът – С. И. Д., действащ като [фирма], чрез адв. Д., оспорва жалбата и претендира разноски по делото. В касационната жалба на С. И. Д., действащ като [фирма] се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно, защото ревизираното лице не е реализирало доход от извършената замяна, поради което съдът неправилно е потвърдил РА по отношение на определените допълнително задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. до размер от 30 028. 63 лв. и лихви до 18 100. 67 лв. По отношение на установените задължения за ДДС в размер на 4 863. 12 лв. за периода от м. 06.2007 г. до м. 09.2009 г. и лихви в размер на 2 620. 96 лв., счита че неправилно му е отказано право на данъчен кредит по издадените фактури за наем на автомобили от [фирма], както и за издадените фактури за гориво за автомобилите, защото автомобилите са използвани за дейността на едноличния търговец. Позовава се на решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-118/11 г. Иска отмяна на решението и РА в посочената част и присъждане на разноски по делото съобразно представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът – директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на [фирма] и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: С решение № 6368 от 30.05.2016 г. по адм. дело № 15693/2014 г. по описа на Върховния административен съд е отменено решение № 2497 от 31.10.2014 г. по адм. дело № 4048/2013 г. по описа на Варненския административен съд и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд, защото касационната инстанция е приела, че РА не е нищожен и е издаден от компетентен орган. Посочено е, че при ново разглеждане на спора, новият състав на административния съд следва да изложи мотиви по същество на спора. По делото не е било спорно, че на 30.01.2007 г. ревизираното лице е придобило от Държавния поземлен фонд земеделска земя общо 5 934, 689 дка, находяща се в землището на [населено място], [община] чрез договор за замяна на недвижими имоти, сключен с Министъра на земеделието и горите. Като насрещна престация по договора Д. прехвърлил в полза на държавата собствеността върху 9 295, 914 дка земеделска земя, разположена в землището на различни общини. Не е било спорно и че задълженото лице е било в режим на СИО. Спорът по делото е бил по отношение на пазарната цена на земеделската земя, която е получена съответно дадена по договора от 31.01.2007 г. към датата на замяната. По делото е допусната СИЕ. Предмет на контрол пред административния съд е бил цитираният РА, с който на ревизираното лице са определени допълнително задължения за ДДС общо в размер на 4 863. 12 лв. и 2 620. 96 лв. лихви; данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.); за 2005 г. в размер на 362 416. 90 лв. и лихва 317 489. 02 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., в размер на 494 036. 40 лв. и лихва 297 796. 84 лв. За да отмени частично РА, първоинстанционният съд е кредитирал заключението на вещото лице по СИЕ и въз основа на него е приел, че цената на придобиване на земите е съответно 671 606 лв. за 2005 г. и 742 363. 86 лв. за 2007 г. Данъчната основа за 2005 г. е определена на 17 774. 30 лв., а данъчната основа за 2007 г. е определена на 139 021. 47 лв., а нормативно признатите разходи възлизат на 13 902. 15 лв. Съдът се е съобразил с данъчните облекчения за 2005 г. и 2007 г. и с направените авансови вноски и е приел, че за за 2005 г. дължимият данък е в размер на 4 265. 81 лв., а за 2007 г. е в размер на 30 028. 63 лв. Административният съд е приел, че задълженията по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.); за 2005 г. на ревизираното лице са погасени по давност на основание чл. 171, ал. 1 ДОПК, а задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ в размер от 30 028. 63 до 494 036. 40 лв. са определени в нарушение на материалния закон, поради което е отменил РА в тази част. За да отхвърли жалбата в останалата част, съдът е приел, че от заключението на вещото лице се установява, че ревизираното лице дължи данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 30 028. 63 лв., ведно с прилежащите лихви, а по отношение на установените задължения по ЗДДС е посочил, че от представените доказателства не се установява, че наетите от задълженото лице автомобили са използвани за дейността на дружеството или, че наетите автомобили и разходите за тяхната поддръжка са във връзка с някоя от изрично посочените в чл. 70, ал. 2, т. 1 и т. 2 ЗДДС цели. Решението е частично неправилно. Касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП е частично основателна. Касационната жалба е неосновател, в частта в която е отменен процесния РА във връзка с допълнително установените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.); за 2005 г. в размер на 362 416. 90 лв. и лихва в размер на 317 489. 02 лв. В касационната жалба не са направени конкретни оплаквания по отношение на тази част от решението. Съдът правилно е приел, че горепосочените задължения са погасени по давност на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК, като се е съобразил и с времето през което давността е била спряла да тече, като правилно е приел, че петгодишният давностен срок е изтекъл през 2013 г. Това обстоятелство е установено и от приходните органи, като на стр. 6 от процесния РА е посочено, че на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК е изтекла давността за задълженията по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.); за 2005 г., въпреки това с решението на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП, РА е потвърден по отношение на тези задължения, поради което обжалваното решение в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно, в частта в която са отменени установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за горницата от 30 028. 63 лв. до 494 036. 40 лв. и лихви за горницата от 18 100. 67 лв. до 297 796. 84 лв. Основателен е довода на касатора, че първоинстанционният съд неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по СИЕ. От представените доказателства се установява, че по отношение на процесните 9 295, 914 дка земеделска земя, които в последствие са отстъпени на държавата по договора за замяна, са придобити на основание договори за покупко-продажба, сключени между Д., в качеството му на купувач и различни ФЛ, в качеството им на продавачи, е налице хипотезата чл. 33, ал. 6, т. 1 ЗДДФЛ и цената на придобиване на недвижимо имущество е документално доказаната цена на придобиването му, т. е заплатената на прехвърлителя сума, посочена в съответния нотариален акт. От заключението по СИЕ е видно, че вещото лице не е използвало нито един от регламентираните в Наредба № Н- 9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите, методи и не е ясно дали използваните сделки за сравнение са били сключени между физически лица и Държавата, какъвто е настоящият случай. Базата за сравнение, използвана от вещото лице е единствено Справочник на [фирма] за състояние и тенденции в развитието на пазара на земята в България и личните наблюдения на вещото лице. От данните поместени в справочника обаче не може да се установи какви цени са взети предвид – пазарни или по данъчна оценка на имотите и дали има сделки сключени между частни лица и държавата, какъвто е настоящия случай. В експертизата не са посочени конкретни сделки при идеална съпоставимост на процесната, поради което същата не следва да се кредитира. Настоящият състав намира, че в случая следва да се кредитира заключението на експертизата, назначена по време на административното производство. С нея е определена пазарна цена на получените от Д. земи, която органите по приходите правилно са приели за пазарна цена по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ, във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. В експертизата е използван метод за оценка на земите от приходните органи, а именно по метода на оценка на земеделски земи по Наредба за реда за определяне на цени на земеделските земи по чл. 36, ал. 2 ЗСПЗЗ, на база категория на земята, отразяваща характеристиките на имотите. От съществено значение в случая е фактът, че страна по сделката за замяна е държавата, която дава земеделските зами, чиято пазарна оценка е спорна. На основание чл. 24, ал. 1, изр. второ от ЗСПЗЗ министърът на земеделието и храните извършва замяна на земеделски земи от държавния поземлен фонд по парична равностойност, определена съгласно наредбата по чл. 36, ал. 2 от закона. Определените пазарни цени на дадените от държавата земеделски земи, следва да съответстват на паричната равностойност, която държавата би получила за тези имоти, ако продажната им цена беше уговорена в пари. Въз основа на съдържанието на договора за замяна, държавата, в лицето на Министъра на земеделието и горите е приела, че дава в замяна държавни активи с парична равностойност в размер на 5 316 775 лв., поради което в ущърб на бюджета би било да се приеме, че отписаните от патримониума на държавата активи следва да се оценят при придобиващите ги лица на стойност, по-ниска от стойността, с която е намален актива на държавата. Освен това заменените от ревизиращото лице земеделски земи – общо 542 имота се намират в 37 общини на България, а получените земеделски земи - 18 имота са в землището на едно населено място. С процесният РА правилно са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 494 036. 40 лв. и лихви в размер на 297 796. 784 лв., поради което първоинстанционното решение следва да се отмени в тази част, като се отхвърли жалбата на ревизираното лице в посочената част. Решението следва да се отмени и в частта, в която Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати разноски по делото на ревизираното лице над 50 102. 32 лв. Касационната жалба на ревизираното лице е неоснователна. Обосновани на събраните по делото доказателства са изводите на първоинстанционния съд, че са налице основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и следващи, поради доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Съдът правилно е приел, че задълженията на ревизираното лице по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. до размер от 30 028. 63 лв. и лихви до 18 100. 67 лв. са законосъобразно определени в РА, но не по изложените от съда мотиви. В настоящият случай следва да се кредитира заключението на експертизата, назначена по време на административното производство, а не заключението на вещото лице по СИЕ. С нея е определена пазарна цена на получените от Д. земи, която органите по приходите правилно са приели за пазарна цена по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗДДФЛ, във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Определените пазарни цени на дадените от държавата земеделски земи, следва да съответстват на паричната равностойност, която държавата би получила за тези имоти, ако продажната им цена беше уговорена в пари. Правилни са изводите на административния съд по отношение на определените с РА задължения за ДДС в размер на 4 863. 12 лв. за периода от м. 06.2007 г. до м. 09.2009 г. и лихви в размер на 2 620. 96 лв. От представените доказателства не се установява, че наетите от задълженото лице автомобили са използвани за дейността на дружеството или, че наетите автомобили и разходите за тяхната поддръжка са извършени във връзка с някоя от изрично посочените в чл. 70, ал. 2, т. 1 и т. 2 ЗДДС цели, поради което РА е законосъобразен. В настоящият случай е неприложимо решение на СЕС по дело С-118/11 г., защото от представените доказателства не се установява, че наетите автомобили са използвани за дейността на едноличния търговец. С оглед изхода на спора на ревизираното лице следва да се присъдят разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 16 577. 44 лв. На Дирекция "ОДОП" – гр. Варна при ЦУ на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 7 547. 25 лв. или общо – 15 094. 50 лв. Тъй като от първоинстанционният съд им е присъдил юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 198. 40 лв., с настоящото решение следва да им се присъди сумата от 12 896. 10 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,