Решение № 10690 от 9.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10167/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Н. Л. И., гр. София, [жк], [адрес], чрез адв. Славкова, срещу Решение 4201 от 23.06.2022 г., поправено с Решение 5309/17.08.2022 г., постановени по адм. д. 4852/2021 г. на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на И. срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220520000516-091-001/23.12.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, изменен с Решение 460/25.03.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София, с който в тежест на И. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 18 882,64 лв., представляващи начислен ДДС за периода от датата, от която е превишен оборотът за регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС до датата на фактическата регистрация, заедно с лихви за забава.

В касационната жалба и в писмени становища по съществото на спора от 02.05.2023 г. и от 24.09.2024 г. са наведени трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени като незаконосъобразен РА. Заявява се и искане за присъждане на разноски съобразно списък по чл. 80 ГПК. При условията на евентуалност се възразява срещу размера на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение с доводи за неговата прекомерност с оглед фактическата и правна сложност на делото.

Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Минкова по съображения, че първоинстанционният съдебен акт съответства на разрешенията, дадени с решенето на СЕС по дело С-122/23. Заявява искания за оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 276,64 лв.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспореното решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, е основателна, поради следните съображения:

Пред АССГ е оспорен РА Р-22220520000516-091-001/23.12.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, изменен с Решение 460/25.03.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на Н. И. са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 18 882,64 лв., представляващи начислен ДДС за периода от датата, от която е превишен оборотът за регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС до датата на фактическата регистрация, заедно с лихви за забава.

Административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни орган по приходите и отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК относно форма и съдържание, както и че в административното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Обосновал е извод за неговата материална законосъобразност.

Според констатациите на приходните органи облагаемият оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция на закона ДВ бр. 97/2017 г. е формиран за период не по-дълъг от 2 последователни месеца включително текущия в размер на 118 095,85 лв. на 15.11.2019 г. и И. е бил длъжен да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 22.11.2019 г. Но заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено от него на 04.12.2019 г.

Административният съд е приел за доказани от страна на приходната администрация на предпоставките за дължимост на ДДС на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС /ДВ, бр. 97/2017 г./, според който: За определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък .

Решението е неправилно.

Страните не спорят, че облагаемият оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 във вр. с ал. 2 от ЗДДС е достигнат на 15.11.2019 г., когато е прието отчетът по лицензионния договор, на която дата е настъпило и данъчното събитие по правилото на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС по осъществената доставка на услуга по чл. 9 от ЗДДС, което означава, че 7-дневният срок по чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС е изтекъл на 22.11.2019 г.

Както правилно е посочил АССГ, разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС (в приложимата редакция) установява задължителния регистрационен режим за данъчнозадължени лица на територията на Република България с облагаем оборот от 50 000 лева или повече, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Срокът за регистрация е 7-дневен и започва да тече или от изтичането на данъчния период, през който е достигнат този оборот, или от датата, на която е достигнат оборотът, ако последният е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца.

Нормата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС в приложимата й редакция предвижда, че при неизпълнението/късното изпълнение на задължението в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второто от ЗДДС, лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лева, от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация, както и че за облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Целта на законодателя, разяснена и в мотивите на Решение 8 от 30.06.2020 г., постановено по конституционно дело 14 по описа за 2019 г. на Конституционния съд на Република България, е да се предотвратят случаите на избягване на данъчно облагане, когато при реализиране на високи обороти в рамките на кратък период от време и неподаване на заявление по ЗДДС в срок данъчните субекти не начисляват данък върху добавената стойност за част от доставките, за които при спазване на законодателните изисквания би следвало да начислят такъв в качеството си на регистрирани лица. Целта е да се възпрат случаите на избягване на данъчно облагане, осъществено не само чрез неподаване въобще на заявление за регистрация, но и в случаите на подаване, но извън законоустановения срок. В противен случай би се стигнало до нарушаване принципа на равенство, тъй като лица, които не са подали заявление за регистрация по ЗДДС в законоустановения срок, а на по-късен етап, ще черпят същите благоприятни права, като лица, които са изпълнили точно изискванията на закона.

С Решение на СЕС от 11 април 2024 година по дело C-122/23 е приета съвместимостта на правилото на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС с разпоредбите на Директивата за ЗДДС. Отговорът на първия поставен от националната юрисдикция въпрос е, че "Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, приета от държава членка в приложение на член 287 от тази директива, която поставя предвиденото в посочената директива за малките предприятия право на освобождаване от ДДС в зависимост от условието данъчнозадълженото лице, чийто годишен оборот или оборот в рамките на два последователни месеца надхвърля сумата, посочена за тази държава членка в тази разпоредба, да подаде в определен срок заявление за регистрация по ДДС.".

Основателно е обаче възражението на касатора досежно същността на правилото на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС в контекста на спазване принципите на ефективно и пропорционалност при неговото прилагане в конкретния случай.

Относими към тази преценка са следните факти:

1. Налице е една единствена облагаема доставка, с която е достигнат облагаемият оборот за регистрация в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второ от ЗДДС;

2. Липсата на каквито и да било други облагаеми доставки, за които при стриктното спазване на правилата в областта на облагането с ДДС, да е дължим данък към бюджета, и

3. Подаване на заявлението за регистрация от данъчнозадълженото лице на 04.12.2019 г.

Изброените факти сочат неприложимост на хипотеза, в която правилото за поведение "цели събирането на ДДС върху сделките, извършени в периода, в който данъкът е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило задължението си за регистрация в определения срок" (т. 46 от решение на СЕС по дело С-122/23, или само делото Легафакт).

В решението на СЕС по делото Легафакт е възприета принципна допустимост на "национална правна уредба, която предвижда, че нарушението от страна на данъчнозадължено лице на задължението да подаде в срок заявление за регистрация по ДДС, в посочените в точка 39 от настоящото решение случаи, води до възникване на данъчно задължение, при условие че тази правна уредба, когато и доколкото не се ограничава до събиране на ДДС за сделките, извършени в периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в срок задължението си за регистрация по ДДС, от една страна, спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС, и от друга страна, отговаря на изискванията за пропорционалност в съответствие с практиката на Съда.". Следователно в правомощията на националната юрисдикция е предоставена преценката при конкретните факти дали прилагането на посоченото правило спазва принципа на ефективност в борбата с нарушенията на хармонизираните правила в областта на ДДС и на пропорционалност в съответствие с практиката на Съда (така т. 51 от Решението по дело С-122/23), като се държи сметка и за това увеличеният размер на данъка да не е прекомерен спрямо тежестта на нарушението на задълженията от страна на данъчнозадълженото лице (т. 41 от същото решение).

Настоящият касационен състав приема, че фактите по разглеждания случай обуславят извод, че прилагането на чл. 102, ал. 4, изр. второ от ЗДДС спрямо Н. И. е в нарушение както на принципа на ефективност, така и на принца на пропорционалност.

Начисляването на ДДС върху доставката, с която е достигнат облагаемият оборот, надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, доколкото, при стриктно спазване на задълженията на лицето в областта на облагане с ДДС не би се стигнало до събиране на какъвто и да било данък, т. е. случаят няма характеристиките на данъчна измама, нито попада в хипотезата на заобикаляне на приложимото законодателство. Размерът на начисления данък единствено и само за доставката, с която е надвишен оборотът, се възприема от съда като прекомерен спрямо тежестта на нарушението, изразяващо се неподаване на заявление за регистрация в срок. Неизпълнението на последното законодателят е скрепил с налагането на административно наказание. По делото са налице данни, че на И. е съставен АУАН, но е освободен от административно-наказателна отговорност с отправяне на предупреждение по чл. 28 ЗАНН.

С оглед на изложеното се налага извод, че е налице посоченото от касатора отменително основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК, поради което решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане на касатора следва да се присъдят деловодните разноски за двете съдебни инстанции в доказания размер от общо 2415,86 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение