Решение № 3499 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5067/2016 г.

Решение № 3499 от 21.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5067/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. срещу решение № 500/10.03.2016 г., постановено по адм. дело № 2403/2015 г. по описа на Административен съд – гр. В., с което е отменен РА № р-03-1403074-091-001/21.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., потвърден с решение № 319/10.07.2015 г. на същия директор за определените на [фирма] – гр. В. задължения по ЗДДС за данъчни периоди за месеците декември 2010 г., декември 2011 г. и декември 2012 г. общо в размер на 22 203 лв. и лихви – 8 054,14 лв. и по ЗКПО за данъчни периоди на 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер на 691,97 лв. и лихви – 131,83 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че е доказано, че ревизираното дружество има неотчетени покупки на стоки и съответните неотчетени приходи от последващата им продажба от следните контрагенти: [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] (в съдебното решение е добавено и [фирма]), хода на ревизията са изискани документи, обяснения и счетоводни регистри от доставчиците, на които са извършвани насрещни проверки и след съпоставка с представените от тях документи с документите и писмени обяснения от ревизираното лице, е направен извод, че фактурираните стоки са получени и платени към датата на съответните събития. Според касационния жалбоподателя неясно защо на съда е убегнал факта, че значителна част от процесните фактури са подписани в графата "получател" ( [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], и [фирма]). Относно фактурите, издадени от [фирма] в касационната жалба се изтъква довод, че е общоизвестен факт, че същите се издават при плащане на цената, съответно получаване на стоките на място в обекта на дружеството и то без да се изисква подпис на получателя. Според касационния жалбоподател пренебрегнат е от съда и факта, че процесните фактури са осчетоводени от доставчиците, съответно ДДС е начислен при тях. Относно приемо-предаването на стоките, както и за транспортирането, са изложени аргументи, че следва да се държи сметка за характера на спорните доставки – хранителни стоки и цигари, които съгласно обясненията на доставчиците става със заявки по телефона, съответно доставката се извършва с техни превозни средства до обекта на получателя и не се съставя нарочен документ, предвид че са доставки от типа дребни търговци. За представените пътни листове се сочи, че действително в тях липсва конкретика, но следва да се има предвид, че те са документи, с които се документира маршрута и изразходваното гориво и реквизитите не са нормативно определени., но съдът не е отчел, че представените пътни листове от [фирма] и [фирма] сред посочените маршрути изрично е посочено името на получателя [фирма]. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба и в депозираната молба от юриск. Иванова, която в голямата си част има характер на писмени бележки. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на [фирма] срещу ревизионния акт, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба [фирма] – гр. В. чрез депозирания по делото писмен отговор от адв. Манолова я оспорва, а в съдебно заседание адв. Асенова също моли тя да се отхвърли като неоснователна и недоказана с претендиране на разноски съгласно представения списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да се произнесе по материалната законосъобразност на оспорения пред него ревизионен акт първоинстанционният съд е очертал три основни спорни момента: 1). относно наличието на основания за извършване ревизията по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК; 2). относно реалното извършване на процесните доставки, обективирани в издадените фактури и 3). относно реализирането на описаните във фактурите и наведени твърдения за получени стоки от страна на ревизираното лице. Според съда за жалбоподателя би възникнало задължение за осчетоводяване на фактурите само ако същите са му редовно издадени, т. е. при наличието на законоустановените предпоставки за това, тъй като на фактуриране подлежат само извършените доставки. В тази връзка е посочено в решението на съда, че според чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост върху нея, а за да е осъществена е необходимо освен сключване на сделка, да бъде прехвърлена и собствеността й срещу насрещна престация. Наличието на фактури, които са осчетоводени от доставчиците не е достатъчно според съда да се приеме, че те са извършени. Съдът е посочил, че съгласно трайно установената съдебна практика, липсата на реквизити във фактурата не следва да се разглежда изолирано, а да се преценява с оглед наличието на реално осъществени стопански операции. По отношение на плащането е посочено от съда, че е констатирано, че то е извършено в брой при предаване на стоката, като са приложени фискални бонове от ЕКАФП само по отношение на доставчиците [фирма] и [фирма], а за останалите макар да се твърди, че са платени в брой, няма приложени касови бележки или приходни касови ордери за тях, удостоверяващи физическото плащане на парите по фактурите от управителя или друго лице, представляващо ревизираното дружество. Изложени са мотиви, че фактът на сключване на сделката с предмет родовоопределени стоки, не представлява според съда данъчно събитие. При изследване реалност на доставки съдът е аргументирал, че приходната администрация винаги събира достатъчно доказателства, свързани с приемо-предаването на стоките, транспортирането им, наличието на стоки при доставчика към момента на доставката, произходът на стоката, кой и как ги е натоварил и разтоварил и др. обстоятелства, а в случая не са събрани несъмнени доказателства относно извършване на транспорта, доколкото този факт само е деклариран от доставчиците. Относно представените в хода на ревизията и при изготвяне на съдебно-счетоводната експертиза трудови договори на шофьори по никакъв начин не доказват, че стоките по процесните фактури са транспортирани от тези лица. Относно съдебно-счетоводна експертиза съдът е посочил, че от нея не се променят изградените изводи относно действителното извършване на спорните доставки. Тези обстоятелства съдът е свързал и с липсата на подписани от жалбоподателя и доставчика приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да било друго първични счетоводни документи, установяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад и транспортирането им до получателя, съдът е приел, че не доказват твърдените от ревизиращите органи факти и обстоятелства по получаване от ревизираното дружество на стоките, които описаните по-горе доставчици са посочили в издадените фактури. Според съда по делото са налице достатъчно косвени доказателства по отношение на обратното – че на са получени стоки по процесните неосчетоводени от ревизираното дружество фактури. Направен е извод в обжалваното решение, че при липса на доказателства за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, фактическите констатации в ревизионния акт не се ползват с презумпция за вярност до доказване на противното в производството по неговото обжалване. Съдът се е позовал и на чл. 24 от Директива 2006/112/ЕО и на решения по дела на СЕС - С-621/10 и С-549/11 и според чл. 63 и чл. 73 от Директивата имат непосредствено действие и извършването на облагаеми доставки не може да се предполага, а трябва да са установени. Въз основа на посочените мотиви първоинстанционният съд е отменил като незаконосъобразен ревизионния акт. Обжалваното решение е неправилно постановено. В съдебната практика наистина се приема, че фактурата като частен документ удостоверява само изразеното съгласие между страните по доставката, като по този начин тя може да замести договора. Принципно се приема в решенията на ВАС, че във фактурата ако изрично в нея се сочи предаване, респ. приемане, както и мястото, където това се случва и в достатъчна степен може да се индивидуализира стоката, е възможно тя да замести протокол за предаване и приемане, стокови разписки и др. подобни. В останалите случаи обаче, се изисква да се представят доказателства за предаване/приемане на съответната стока. Основателно касационният жалбоподател сочи, че съдът не е взел предвид характера на спорните доставки, а именно че се касае за хранителни стоки и цигари, които като предмет на дейност на т. нар. дребни търговци и предвид, че зареждането с тях в търговските обекти става ежедневно, не се използват тези документи, които установяват действителното им извършване на други родовоопределени стоки. Нееднократно ВАС е имал възможност да се произнесе по подобни казуси, особено по доставки от [фирма], предвид спецификата за този търговец и която практиката е установила издаване на фактура, но не и на други документи, установяващи предаване на стоката на съответния получател. При установени трайни търговски отношения между доставчика и съответния получател на стоки, съдът е следвало да изследва механизма на закупуване на стоките, да изиска Общите условия на [фирма], за да установи по какъв начин купува стоки ревизираното лице – чрез собствена клиентска карта или с карта на приносител. В ревизионното производство са приети писмени обяснения от представляващите дружествата-доставчици. Съдът е следвало предвид правомощията му на съд по същество да даде указания по реда на чл. 171, ал 4 АПК и да разпредели доказателствената тежест в процеса, като указанията за приходната администрация е следвало да бъдат чрез посочване на гласни доказателства въз основа на дадените писмени обяснения, предвид разпоредбите на чл. 57, ал. 2 във връзка с чл. 158 ДОПК. Без изясняване от съда на механизма на доставките и преценката на всички събрани по делото доказателства, не може да се постанови решение по съществото на спора, което да отговаря на изискването на чл. 160, ал. 1 ДОПК. От своя страна настоящата касационна инстанция е поставена в ситуация да не може да се произнесе по законосъобразността на решението на първоинстанционния съд, предвид допуснатите от последния пропуски в хода на съдебния процес. П. съд в обжалвания пред настоящата касационна инстанция съдебен акт е посочил, че от съвкупната преценка на доказателствата, събрани от ревизията не се установява по категоричен начин извършването на доставките от посочените доставчици, поради което не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. По какъв начин съдът е извършил тази съвкупна преценка не става ясно. В решението не е обсъдено нито едно от доказателствата, посочени в ревизионния акт, което сочи на съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Задължение на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК е да реши спора по същество, поради което е длъжен да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Вместо това в обжалваното решение са изложени общи, а не конкретни мотиви, което е пречка настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за законосъобразност. В процесния случай приходните органи са приели от обясненията на доставчиците, документите за плащане, както и пътните листове, че се установяват реални доставки. Както вече се посочи, не е указано на страните, че могат да поискат разпит като свидетели на дали обясненията доставчици, както се предвижда от чл. 158 ДОПК. На практика решаващият съд е постановил решението си без да извърши обсъждане на доказателствата, поради което изводът, направен за липса на реални доставки не почива на преценка на доказателствата. Изразът "след съвкупна преценка", употребен от първоинстанционния съд не почива на реално осъществена такава. Позоваването от съда на съдебно-счетоводната експертиза не подкрепя крайния извод, направен в съдебното решение, защото експертизата само е потвърдила констатациите в ревизионния акт, че едноличният търговец не е отразил счетоводно издадените му фактури. Неизследването от съда на механизма на доставките, характерен за зареждане със стоки на магазини, какъвто е притежавания от ревизираното лице търговски обект, както и необсъждането на доказателствата, групирани по отделните доставчици, е довело до постановяване на решението му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, каквито се поддържат и от касационния жалбоподател. Наистина, извод за реалност на доставките не може да бъде направен само от счетоводното отразяване на издадените от доставчиците фактури в техните счетоводства, нито от подписването на същите от получателя. Затова и задължение на първоинстанционния съд е да обсъди поотделно и в тяхната съвкупност доказателствата и предвид техния обем е следвало да ги групира по отделните доставчици, което не е направено. Съдът след установяване с помощта на свидетелски показания на механизма на доставките следва да прецени въз основа на подписани фактури и/или други документи за получател, дали по отношение на тях са налице реални доставки. Следва съдът да държи сметка, че спорните доставки касаят в голямата си част хранителни стоки, които са малотрайни и бързо ликвидни и в тази връзка да се установи какъв е механизма на доставянето им не само на посочения издател на фактури [фирма], но и на останалите доставчици - [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и [фирма]. Въз основа на направените изводи и мотиви относно определените с ревизионния акт задължения за ДДС, съдът следва да изложи мотиви и за определения от приходните органи за внасяне корпоративен данък, предвид свързаността им относно едни и същи доставки. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в необсъждане на доказателствата по делото поотделно по за всеки един от доставчиците и в съвкупност, поради което решението следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК следва да се върне делото на Варненския административен съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след обсъждане на всички събрани доказателства поотделно и в тяхната съвкупност да постанови съдебния си акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК разноски не се присъждат. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение