Решение № 12855 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3314/2018 г.

Решение № 12855 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3314/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "Кей Трейд"ООД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. Христо Максимов" № 61Ау, ет. 1, представлявано от управителите Е. Х. и К. Н., против Решение № 16/02.01.2018 г., постановено по адм. д. № 10024/2016 г., по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22002215009775-091-001/22.06.2016 г., органи по приходите при ТД на НАП София, в частта му, потвърдена с Решение № 1612/16.09.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на Националната агенция за приходите София /ДОДОП – София/. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказана реалност на доставките по процесните фактури. Доставките на стоки в собствен на жалбоподателя обект са платени реално и за получаването им не е необходимо съставянето на стокова разписка, още повече, че в ревизионното производство е доказано, че е налична складова програма, от която е представена справка, в която са отразени получените процесни количества. Става дума за производство на заготовки в малък цех на ревизираното дружество, при което поръчките на процесните стоки са правени по телефона, с доставка на място, а транспортът не е изисквал специализирани транспортни средства. Без значение за правото на приспадане е както спазване на ветеринарно-медицинските изисквания за съхранение на стоката, така и редовността на счетоводството на ревизираното лице. Основното и допълнително експертни заключения са в подкрепа на обратни на направените от съда фактически изводи. В РА на "Елит Лайвстайл"ЕООД и "Роял Експорт"ЕООД е признато отчитането на приходи от продажби по фактурите на тези доставчици. Доказано е както плащането на доставките, така и използването на предмета им за последващи облагаеми доставки от РЛ. Липсват твърдения за недобросъвестност на жалбоподателя, както и доказателства за участие в измама. Отказът на претендираното право е в противоречие със задължителната съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата за ДДС като жалбоподателят е задължен да доказва обстоятелства, свързани с дейността на доставчиците, каквато власт той няма. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА, както и присъждане на деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. София, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба. Иска оставяне в сила на решението и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211 от АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред АССГ е бил посоченият РА, в потвърдената му част, с която за данъчни периоди м. 03. 2010, м. 08. 2011 г., м. 09. и м. 10. 2013 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 8 094, 71 лв. и са начислени съответни лихви по доставки на "Вангера Мийт"ООД, "Раял Експорт"ЕООД, "Експорт Къмпани"ЕООД, "Елит Лайвстайл"ЕООД и "Джорджо 2011"ЕООД с предмет меса - говежда и свинска обрезка, пилешки бут и цяло пиле. Фактическите основания на приходните органи да откажат правото на приспадане са били недоказването на капацитета на доставчиците да прехвърлят собствеността върху процесната родово-определена стока. В хода на процесната ревизия доставчиците не са открити и не са представили поискани им документи от значение за процесното облагане. Не е установено транспортирането на стоките до обект на ревизираното лице, нито предаването им на определено място между конкретни лица. За да отхвърли жалбата изцяло, първоинстанционният съд е приел, че по делото липсват доказателства за произход на стоките, както от предходен доставчик, така и от производител. Доставчиците не са представили сертификати за преминал ветеринарно-санитарен контрол. Липсват каквито и да са данни във връзка с установяване произхода на стоките с оглед задължението на търговеца за проследимост. Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени доказателства за транспортиране и предаване на стоките на жалбоподателя. По делото липсват данни относно притежавани от доставчиците ДМА, в т. ч. транспортни средства, подходящи за превоз на стоки от процесния вид. С оглед характера на стоките по доставката на родово определени вещи за прехвърляне на собствеността е необходимо тяхното индивидуализиране с изрична уговорка или с предаване. В настоящия случай такова индивидуализиране на стоките, предмет на доставката не е направено, поради което на основание чл. 24, ал. 2 от ЗЗД не е настъпило прехвърляне на собствеността. По отношение на реализираните последващи доставки на стоки от процесните видове не е възможно да бъде направен категоричен извод, че същите за придобити именно по спорните фактури от горепосочените дружества. В допълнителното заключение на вещото лице е посочено, че при прегледа на счетоводството на жалбоподателя е установено, че най – детайлна информация относно последващите продажби на процесните стоки е възможно да се извлече от справки за стоковия поток, които са изготвени от счетоводството. Пояснено е, че аналитичността по счетоводни сметки не би била надежден измерител и показател за всяка процесна доставка каква е последващата продажба, тъй като са извършвани продажби на крайни клиенти в магазина, за което не винаги е издавана фактура за продажба, а в някои от случаите продажбите са били само през оборота на касовия апарат. Освен това, при изготвяне на експертизата не е изследвано дали през процесните периоди на доставките жалбоподателят е получавал идентични стоки от други доставчици. С оглед на това не е изключено жалбоподателят да е придобил стоки от посочените видове, за които се установява, че са реализирани, от други доставчици. Решението е постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, налагащи отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Принципно правилно административният съд е приел, че реалното изпълнение на облагаема с ДДС доставка, по която се претендира право на приспадане от получателя е условие, без което не може да се признае претендираното право. В съгласие със съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС административният съд е приел, че решаващо значение има доказването на пряката доставка. Пак от тази практика следва, че лицето, което претендира правото на приспадане следва да докаже наличието на материално-правните предпоставки затова, една от които, без съмнение, е реалността на доставките; както и че при изследване на реалността на пряката доставка националната юрисдикция следва да вземе предвид данни за предходни и следващи доставки / в този смисъл /Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, , точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32, Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57 и Решение от 18.07.2013 г. по дело Евита –К, С-78/12, т. 37 и 38/. Основателно в касационната жалба се твърди, че първоинстанционният съд е направил фактическите си изводи, че в случая такова доказване не е осъществено, без да укаже на страните за кои обстоятелства от значение за решаването на делото не сочат доказателства, както и при игнориране и необсъждане на някои от събраните доказателства. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, за да възникне правото на приспадане на платения ДДС по облагаема доставка, следва да е доказано получаването на стоката по доставка, извършена от данъчно-задължено лице и използването й от получателя, също данъчно-задължено регистрирано лице в независимата му икономическа дейност. В случая, твърденията на ревизираното лице са били за производство на заготовки в малък цех, при което поръчките на процесните стоки са правени по телефона, с доставка на място, а транспортът не е изисквал специализирани транспортни средства. Основателно в касационната жалба се поддържа, че не е задължително в такива случаи да се води писмена и подробна търговска кореспонденция и от липсата й не следва автоматично да се заключава, че фактурите са фиктивни. При това, не е било във властта на ревизирания получател да доказва дали доставчиците му са разполагали с транспортни средства, още по-малко със специализирани такива. Централният въпрос в предмета на доказване по делото е бил получаването на родово-определената стока и използването й за последващи облагаеми доставки. За доказването на тези факти съдът е следвало да укаже конкретно доказателствената тежест на жалбоподателя. Действително, както съдът е приел, в допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че най – детайлна информация относно последващите продажби на процесните стоки е възможно да се извлече от счетоводни справки за стоковия поток, представени в ревизионното производство /папки № 2 и № 3, приложения № 2 и 3 от административната преписка/. Тези справки изобщо не са били обсъдени от първоинстанционния съд, а въз основа на тях вещото лице е дало категорично заключение, че предметът на процесните фактури е използван за последващи доставки. В същото време, съдът е приел, че не е изключено жалбоподателят да е придобил стоки от посочените видове, за които се установява, че са реализирани, от други доставчици. Задача да се провери, дали в ревизираните периоди жалбоподателят е получил стоки от същия род и от други доставчици, не е била поставяна на експертизата, а съдът е следвало да укаже на жалбоподателя, че не е представил доказателства за факт, който той счита за релевантен за решаване на спора. Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че предвид високата степен на нормативна регулация на дейността по търговия и преработка на храни е естествено търговски субект, осъществяващ такава дейност, да спазва изискванията на нормативната уредба, включващи и възможност за проследимост на доставяните в обекта на РЛ храни и влагането им в продукция или преработката им за последващи продажби. Без това да е условие за правото на приспадане на данъчен кредит, евентуалното наличие на организация на работата в предприятието на ревизирания получател, която да гарантира възможност за такава проследимост е относимо към главния предмет на доказване-получаването на родово-определената стока и използването й за последващи облагаеми доставки. Съдът не е изяснил този въпрос, чрез поставянето му на жалбоподателя, нито е обсъдил констатациите на приходните органи за липса на такава организация. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва, предвид механизма на доставките, да укаже конкретно доказателствената тежест на страните във връзка установения предмет на доказване и да обсъди представените доказателства поотделно и в съвкупност, като при необходимост назначи експертиза относно наличието на друга стока от същия род, с която е можело да се извършат безспорните последващи доставки. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният адмиинстративен съд, състав на осмо отделение