Решение № 3636 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14076/2019 г.

Решение № 3636 от 10.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14076/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение № 398 от 10.10.2019 г., постановено по адм. дело № 352/2019 г., Административен съд – Перник е отхвърлил жалбата на "Ю – Роуп Аксес" ООД, гр. Перник срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22001418002665-091-001 от 3.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД (Териториална дирекция) на Националната агенция за приходите (НАП) – гр. София, с който на "Ю - Роуп Аксес" ООД, гр. Перник е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди 1.01.2018 г. – 31.01.2018 г., 1.02.2018 г. – 28.02.2018 г., 1.03.2018 г. – 31.03.2018 г., по фактури: № 153/3.01.2018 г., издадена от "ВЕРТИКАЛ СЕРВИЗ" ООД, ЕИК 200458035 и фактури № 9/2.01.2018 г., № 10/1.02.2018 г. и № 11/2.03.2018 г., всички издадени от В. Вачков, в общ размер на 7 453.68 лева, потвърден с Решение № 506 от 22.03.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") – гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, като е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 703 лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Ю – Роуп Аксес" ООД, гр. Перник, чрез процесуалния му представител адв. В. Терзиева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Перник е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Перник, и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени РА № Р-22001418002665-091-001 от 3.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София. Претендира заплащане на разноски за две съдебни инстанции, включително заплатеното адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба ДД "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 703 лева. Прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар на ответната страна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението Административен съд – Перник е отхвърлил жалбата на "Ю – Роуп Аксес" ООД, гр. Перник срещу РА № Р-22001418002665-091-001 от 3.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, с който на "Ю - Роуп Аксес" ООД, гр. Перник е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди 1.01.2018 г. – 31.01.2018 г., 1.02.2018 г. – 28.02.2018 г., 1.03.2018 г. – 31.03.2018 г., по фактури: № 153/3.01.2018 г., издадена от "ВЕРТИКАЛ СЕРВИЗ" ООД, ЕИК 200458035 и фактури № 9/2.01.2018 г., № 10/1.02.2018 г. и № 11/2.03.2018 г., всички издадени от В. Вачков, в общ размер на 7 453. 68 лева, потвърден с Решение № 506 от 22.03.2019 г. на ДД "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и притежава изискуеми реквизити, при липса на допуснати съществени нарушения на административно - производствените правила. Административният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, направеното оспорване по административен ред, аргументите на решаващия орган за потвърждаване на ревизионния акт, както и констатациите на вещото лице по назначената в хода на съдебното производство съдебно - счетоводна експертиза. Първоинстанционният съд е приел, че спорът между страните по делото се концентрира върху въпроса кое е мястото на изпълнение на процесните услуги и приложима ли е нормата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. В тази връзка съдът е обсъдил подробно приложимите национални разпоредби и чл. 47 от Директивата 2006/112/ЕО, както и разясненията на СЕС, дадени с Решение по дело С-166/05 и Решение по дело С-37/08. В обобщение е приел, че спорните услуги правилно са квалифицирани като такива по чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, тъй като място им на изпълнение е мястото, където се намира недвижимия имот - в Република Франция. Възприел е извода, че ДДС е неправомерно начислен, с оглед на което и на основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС за получателя по тях не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит. На основание изложеното административният съд е отхвърлил жалбата като неоснователна. Решението на Административен съд – гр. Перник е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. По делото няма спор за факти. Установено е, че за ревизираните данъчни периоди дружеството извършва специфични строително - ремонтни дейности на територията на гр. Париж, Франция, като определени строителни операции са възложени на друго българско дружество, като по издадените от последното фактури е упражнено право на данъчен кредит. Спорът между страните се свежда до това дали така извършваните услуги са облагаеми доставки, или освободени такива, и с оглед на това има ли дружеството право на данъчен кредит по тях, или същото право е упражнено неправомерно. Съгласно чл. 47 от Директива 2006/112/ЕС мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти, включително услугите на експерти и агенти за недвижими имоти, осигуряването на настаняване в хотелиерския сектор или в секторите с подобна функция, като този на ваканционни лагери или на обекти, развити за ползване като къмпинг, предоставянето на права за ползване на недвижими имоти и услуги за подготвянето и координирането на строителни работи като например услугите на архитекти и на предприятия, предоставящи надзор на обекта, е мястото, където се намира недвижимият имот. С решението си от 3.09.2009 г. по дело C-37/08, RCI Europe СЕС разяснява, че връзката между доставката на услуги и недвижимия имот трябва да е достатъчно пряка. Съгласно Решението по дело C-155/12, "услугите по складиране не са сред изрично изброените в текста на чл. 45 от Директивата. За да попадне в приложното поле на чл. 45 от Директивата за ДДС, съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот. Доколкото обаче много услуги са привързани по един или друг начин към недвижим имот, необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от последната. Всъщност, трябва да се констатира, че изброените в чл. 47 от Директивата за ДДС доставки на услуги, които се отнасят било до използването или облагородяването на недвижим имот, било до управлението, включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. От това следва, че доставка на услуги по складиране, която не може да се приеме за свързана с облагородяването, управлението или оценката на недвижим имот, може да попадне в приложното поле на посочения чл. 47 само при условие, че на получателя на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен недвижим имот. " Изложените мотиви са изцяло основани на заключението на генералния адвокат, според което за целите на прилагането на чл. 45 от Директивата за ДДС следва да се приеме, че е налице достатъчно пряка връзка между доставката на услуга и недвижим имот, когато посочената услуга има за предмет използването, извършването на строителни работи върху или оценяването на определен недвижим имот или когато тя е изрично предвидена в разпоредбата. Такъв например е случаят с услугите, предоставяни от агенти за недвижими имоти, и услугите за подготвянето на строителни работи. Те сами по себе си нямат за свой предмет недвижимия имот, а договор за покупка (отдаване под наем) на недвижим имот или работни планове за изграждането му, реконструирането му или оптимизирането му. Изискуемата пряка връзка на услугите с имота е изрично нормативно регламентирана и с разпоредбата на чл. 31а от Регламент за изпълнение /ЕС/ № 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Параграф първи, б. "б" от визираната норма сочи, че услуги, които имат достатъчно пряка връзка с имота са тези, които се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти. Според т. 2, б. "к" от същия член, параграф първи обхваща и случаите по поддръжката, ремонта и поправката на сграда или части от сграда, включително дейности като почистване, поставяне на плочки, тапети и паркет. Така очертаната нормативна общностна уредба и тълкувателно приложими решения на СЕС налагат извод, че на национално ниво, като изключение от правилото на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия следва да се тълкува стриктно. Същевременно, за да се прецени осъществяването на хипотезата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС следва да се определи точно недвижимия имот, с който услугите са свързани - т. 35 от Решението на СЕС по дело С -155/12. Единствено при такава конкретизация може да се прецени доколко е налице изискуемата се достатъчно пряка връзка между тях. В случая, приходните органи, чиято е доказателствената тежест за установяването на твърдяните положителни факти от състава на чл. 21, ал. 4, т. 1 ЗДДС, не са ангажирали никакви доказателства, нито е изследван въпроса кои са конкретните недвижими имоти, с които са свързани спорните доставки. Само по себе си уточнението, че те са на територията на Франция, района на Париж, не предоставя възможност за тяхното точно определяне, а от там и препятства формирането на извод за установеност на предпоставките за приложението на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. При изричната констатация в решението на Д "ОДОП", че спорните услуги са реално изпълнени, следва да се приеме, че на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС същите са с място на изпълнение, където получателят по тях е установил независимата си икономическа дейност. Това е територията на страната, с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС за доставчиците на тези услуги данъкът е станал изискуем. Същият е правомерно начислен от тях, респективно - не е осъществена хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В този смисъл в съдебната практика по идентичен спор между същите страни са решение № 15593 от 18.11.2019 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 7392/2019 г. и решение № 16391 от 3.12.2019 г. на настоящия съдебен състав по адм. д. № 8414/2019 г. След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е потвърдил същия, съответно е отхвърлил жалбата на "Ю- Роуп Аксес" ООД като неоснователна, Административен съд – Перник е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА № Р-22001418002665-091-001 от 3.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 506 от 22.03.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София, бъде отменен. При този изход на спора, решението на Административен съд – Перник се явява неправилно и следва да бъде отменено и в осъдителната част за присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" – гр. София разноски в размер на 703 лева. При този изход на делото Национална агенция по приходите - гр. София следва да бъде осъдена да заплати на "Ю – Роуп Аксес" ООД сумата от 1 825 лева, представляваща направени по делото разноски, от които 1 405, 37 лева заплатено адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции, 119, 63 лева заплатени държавни такси и 300 лева депозит за вещо лице. При определяне на дължимите разноски съдът съобрази представения на л. 25 от настоящото дело списък с разноски, направеното от ответната страна възражение за прекомерност, както и обстоятелството, че минималният размер на адвокатското възнаграждение съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения върху материален интерес от 7 453, 68 лева възлиза на 702, 68 лева за една инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,