Решение № 1076 от 10.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8384/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ ЕООД гр.София, чрез пълномощник адв. К. Панова против Решение 2417/11.04.2024г., постановено по адм. дело 5353/2024г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-22002222001659-091-001 от 01.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 386/29.03.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС общо в размер на 148 143,90 лв. и лихви в размер на 32 870,24 лв., произтичащи от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД, "ТОМАС Т КОМЕРС" ЕООД и "ЛОТОС КРАСИ" ЕООД. В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Излагат се подробни доводи по доставчици за събрани категорични доказателства наличие на реални доставки на стоки и услуги. В заключение се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения ревизионен акт. Претендират се и направените по делото съдебни разноски. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата, като неоснователна. Моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение и присъди разноски за юрисконсултско възнаграждение пред касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното в настоящото производство решение, Административен съд София град (АССГ) е отхвърлил жалбата на ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ ЕООД срещу обжалвания РА и осъдил дружеството да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 890,56 лева. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл.120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АССГ е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и обосновал краен извод, че правилно с оспорения РА е отказано правото на данъчен кредит на ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ ЕООД по фактури, издадени от "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД, "ТОМАС Т КОМЕРС" ЕООД и "ЛОТОС КРАСИ" ЕООД, доколкото не се установяват реално осъществени данъчни събития, свързани с процесните фактури за доставки на стоки и услуги. Съдът е приел, че по отношение на издадените от "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД фактури, в хода извършената насрещна проверка, от дружеството са представени изисканите документи и писмени обяснения, касаещи фактурираните СМР към жалбоподателя на следните обекти: "МФЖС с гаражи, [жк], [улица], както и обект "Горна Малина, за който липсва конкретизация на адреса. Приел е, че издадените от този доставчик фактури касаят различни строителни и монтажни работи (СМР) - "натоварване и извозване на земни маси", "изкопни работи с багер", "услуга с багер, извозване на земни маси и строителни отпадъци, доставка на скална маса". Доставките са обективирани в приложените фактури 6/24.08.2020 г., 44/28.09.2020 г., 45/29.09.20 г., 83/30.11.2020 г., 84/30.11.2020 г., 107/14.12.20 г. Към фактурите са представени два договора, сключени между "ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД, като възложител, и "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД, като изпълнител: договор от 04.08.2020 г. с предмет: натоварване и извозване на земни маси от обект гр.София, [жк], [улица] Договор от 30.07.2020 г. с предмет строително-монтажни дейности на обекти, посочени от възложителя. Налична е и оферта с описание на възложените видове СМР. С позоваване на приетата по делото СТЕ, съдът приел за установено, че видовете СМР предмет на офертата са описани по вид и единични цени, без количества, и най общо са следните: направа на изкопни работи, направа на механизиран изкоп, натоварване и извозване, обратен насип, направа на мазилки - машинни мазилки по стени и тавани, дълбокопроникващ грунд, обръщане на отвори; направа на замазки- циментови замазки с дебелина 4см.; направа на топлоизолация - по фасади EPS 10 см. и обръщане на отвори с EPS 3-5см.; направа на подови покрития- монтаж на плочи от естествен гранит в общи помещения, коридори, стълбище и стъпала; монтаж на гранитогрес по тераси; направа на облицовки - монтаж на камък варовик - партер; бояджийски работи - финна шпакловка по стени и тавани; боядисване с латекс 2 ръце на стени и тавани общи части, сутерен и партер; направа на минерална мазилка по фасади; обръщане около отвори с минерална мазилка по фасади. Представени са 3 броя Протокол /Акт/ Образец 19, в които са посочени видовете СМР, количествата и стойността, на обект МФЖС с гаражи, [адрес] и 1 бр. Протокол обр. 19 з, в които са посочени видовете СМР, количествата и стойността, на обект Горна Малина без индивидуализиращи обекта данни. По отношение на кадровата обезпеченост на доставчика, съдът приел, че към момента на фактуриране на услугите при доставчика е имало назначени осем лица, на длъжности несъвместими с извършените СМР. В хода на ревизията нито едно от посочените за фактически изпълнители на дейностите лица не потвърждава ангажиментите си към "СПЕКТЪР БИЛИНГ БГ" ЕООД, а служителят Н. С. Н. на длъжност "мултимедиен дизайнер" отрекъл да е работил на обект и да е извършвал СМР. Представената книга за инструктаж съгласно Наредба 1 от Наредба РД-07-2 от 16.12.2009 г. не съдържала подпис на работниците. Наред с това била потвърдена констатацията на приходната администрация, че липсват данни доставчикът, СПЕКТЪР Б. БГ" ЕООД да е разполагал и с механизация (багер и товарни автомобили) за извършване на натоварване и извозване на земни маси, няма представени товарителници за превоз, няма представено разрешително за маршрута до депото. От друга страна, РЛ "ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД, месец преди да възложи изкопните работи на "СПЕКТЪР БИЛДИНГ ГРУП" ЕООД, е сключил договор от 03.08.2020 г. с "Ремонт строй груп" ООД за наем на строителна механизация описана в Приложение 1 към Договора. Механизацията е: Багер верижен -1бр.; товарен автомобил Скания - 4бр., които според установяванията на вещото лице са достатъчни за изпълнение на фактурираните от "СПЕКТЪР БИЛДИНГ ГРУП" ЕООД СМР. Вещото лице констатирало и приложени товарителници, по голямата част от които са нечетливи, за натоварване и извозване на земни маси на депо от адрес: Овча купел, [улица] превозвач - ревизираното лице. Освен това са събрани като доказателства граждански договори от 03.08.2020 г. между "Елит инвестмънт" ЕООД с физически лица за управление на багер - 1бр., транспортни услуги с камион - 3 бр. Съдът е приел за установено последващото предаване на резултата от СМР на клиенти на ревизираното лице "АЗИАКС" ЕООД и "РЕЗИДЕНШЪЛ КОНСТРАКШЪН" ЕООД /с изключение на услугите за обект Горна Малина, за който липсват документи за последващи доставки. Приел е за установена и констатацията на ответника, че при извършени ревизии на тези дружества - възложителите на РЛ, "ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД се е идентифицирал като единствен изпълнител на СМР и представил документи които противоречат на тезата му в настоящото производство, че услугите са извършени от подизпълнители. Наред с това, съдът е приел, че наред с необходимата техника, която е била налична само при ревизираното лице, но не и при доставчика му, изпълнението на фактурираните работи изисква влагането и на съответните материали, а доказателства за закупени материали не са представени по делото, които обстоятелства преценени в съвкупност с липсата на разрешителни документи за извозване на строителните отпадъци, неустановяването на депото, до което те са извозени, липсата на маршрутни листи, липсата на конкретизация на обекта в Горна малина за СМР по фактура 45/29.09.2020 г., липсата на всякаква информация за обектите, на които са извършени изкопните работи по фактура 84/30.11.2020 г. и фактура 107/14.12.2020 г. и последващото прехвърляне на услугите по тези фактури, обосновават извод, че не е доказано главно и пълно реалното извършване на спорните доставки. Идентични изводи са направени и по отношение на получените от "ТОМАС Т КОМЕРС" ЕООД сходни по вид СМР - изкопни работи с багер; полагане на кофраж /2 фактури/, полагане на арматура; полагане на бетон по фактура 91/21.07.2020 г., фактура 94/22.07.2020 г., фактура 97/23.07.2020 г., фактура 98/24.07.2020 г., фактура 99/27.07.20 г. на следните обекти: Автокъща, [адрес], [адрес], [адрес] и МФЖС, [адрес]. Прието е, че към фактурите са представени протоколи Акт. Обр. 19, но при съпоставката им с предадените от "ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД на клиента "НОВ ДОМ СТРОЙ" ООД услуги вещото лице установило, че процесните СМР, частично съответстват по вид и количество на предадените СМР. За наема на кофраж на стойност 6500 лв. предмет на фактура 99 от 27.07.2020 г. вещото лице е установило, че липсват документи за последващи доставки. Прието е, че съгласно строителната практика и правила за извършване и приемане на СМР, процесните поставки са некоректно описани - изкопните работи с багер се актуват /отчитат/ на м3, а не на л. м., кофражните работи в т. ч. декофрирането се актуват на м2, а не на л. м.; изработката и монтажа на армировката се актува/отчита/ на кг, а не на л. м. изкопаване за полагане на бетон се актува /отчита/ на м3, а не на л. м., поради което не може да бъде установен обемът на извършените работи. Констатирани са и противоречиви обяснения на управителите на доставчик и получател относно факта от кого са доставени материалите, а от оспорващото дружество не са представени доказателства за закупуване на вложените в обектите строителни материали. На следващо място, в сходство с предния доставчик, наетите в "ТОМАС Т КОМЕРС" ЕООД лица не са потвърдили ангажиментите си на обектите. Имената им фигурират в книгата за инструктаж, но без положени подписи. И по отношение на тези доставки, съдът е приел за установено, че "ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД е разполагал с кадрова, материално и техническа обезпеченост само да извърши посочените дейности в договорите, сключени с "ТОМАС Т КОМЕРС" ЕООД и същият не е имал нужда от подизпълнители. Такива не са посочени и от самото ревизирано лице при извършената насрещна проверка по повод ревизиите на неговите клиенти "НОВ ДОМ СТРОЙ" ЕООД, "АЗИАКС" ЕООД и "РЕЗИДЕНШЪЛ КЪНСТРАКШЪН" ЕООД. Аргумент в подкрепа на извода, че процесните доставки са извършени с ресурс на жалбоподателя, а не от сочените във фактурите доставчици "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД и "ТОМАС Т КОМЕРС" ЕООД били и са приложените по делото книги за инструктаж, които "ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД е представило при насрещните проверки в ревизионното производство на "РЕЗИДЕНШЪЛ КЪНСТРАКШЪН" ЕООД. Видно от тях, на обектите, на които ревизираното лице твърди, че са извършени процесиите услуги, са работили и са се подписали като присъствали само наетите от него на граждански правоотношения лица. В тези книги не фигурират имената и подписи на нито едно от лицата, наети по трудови правоотношения при "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД и "ТОМАС Т КОМЕРС" ЕООД. По отношение на издадената от "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД фактура 62/12.10.2020 г. с предмет "подреждане на декори, маси и столове за събитие", съдът е приел, че освен фактурата, липсват доказателства за обективното изпълнение на услугата. Не става ясно за кой обект се отнася, за какво събитие. Прието е, че наличието само на фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни да обосноват реалността на отразената във фактурата стопанска операция. По отношение на издадените от "ЛОТОС КРАСИ" ЕООД 7 броя фактури през м. март за доставени на "ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД стоки различни количества работни якета, панталони, ръкавици, обувки и каски, съдът приел, че с оглед характера на процесните стоки като родово определени вещи, индивидуализацията им се извършва чрез предаването съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за което в конкретния случай не са ангажирани доказателства. Обжалваното решение е правилно. При постановяването му не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Доказателствената тежест е правилно разпределена от АССГ, като не са допуснати действия в процесуалната му дейност, засягащи правото на защита на ревизираното лице. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, както и на заключението по СТЕ. Изложени са съображения за законосъобразно определяне на задълженията на лицето по ЗДДС. Ето защо, твърденията на касатора за съществено нарушение на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото от първоинстанционния съд, са неоснователни. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон и обосновано, като изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото. Правилно съдът е приел, че по делото не е доказано изпълнението на строително-монтажните работи да е извършено с материални, технически и трудови ресурси на преките доставчици "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД и "ТОМАС Т КОМЕРС" ЕООД. Безспорно доставчиците не са представили доказателства за материални, технически и трудови ресурси за извършване на фактурираните услуги. Твърдението на ревизираното лице, че като получател не следва да доказва материалния, технически и кадрови ресурс на доставчиците си е по принцип правилно, но с оглед установените по делото факти, че ревизираното лице със собствени ресурси материали, техника и работници е извършило СМР, които в последствие е доставило по следващи облагаеми доставки, въпросите за наличните ресурси на доставчиците и ревизираното лице за извършване на фактурираните СМР са съществени за делото. Констатираното противоречие в обясненията, дадени от управителя на ревизираното дружество в настоящата ревизия, че е ползвал подизпълнители и в ревизиите на неговите възложители, че сам и без подизпълнители е извършил СМР, както и събраните по делото доказателства за наем на строителна механизация: багер верижен -1бр.; товарен автомобил Скания - 4бр. по договори, сключени от РЛ, и граждански такива с физически лица, книги за инструктаж, в които фигурират подписите на лица, сключили граждански договори с РЛ, обосновават извод, че за разлика от доставчиците, които не са разполагали с кадрови, технически и материален ресурс за извършване на доставките, РЛ е разполагало с такъв, а според заключението по СТЕ, тези ресурси на РЛ са достатъчни за извършването на доставките на СМР услуги. При тези факти, правилно първоинстанционния съд е приел, че по делото не е доказано фактурираните СМР да са изпълнени от доставчиците "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД и "ТОМАС Т КОМЕРС". Действително, в своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка - било то на стока или на услуга. Това разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". СЕС последователно подчертава, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C-454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са за пореден път конкретизирани от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13. С него той разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. " В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност на търговците предполага, че документите, които се съставят в отношенията между тях, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми, като това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. В тази хипотеза определящо за правомерността на отказа на претендираното данъчно предимство от ревизирания е наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама. Такива обективни данни са, че за разлика от доставчиците, ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ ЕООД е разполагал с кадрова, материално и техническа обезпеченост само да извърши фактурираните СМР услуги и същият не е имал нужда от подизпълнители. Съвкупният анализ на относимите доказателства сочи към наличието на изискуемия се субективен елемент, който изключва добросъвестността на ревизираното лице и е основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Настоящата инстанция напълно споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на издадената от "СПЕКТЪР БИЛДИНГ БГ" ЕООД фактура 62/12.10.2020 г. с предмет "подреждане на декори, маси и столове за събитие" и по отношение на издадените от "ЛОТОС КРАСИ" ЕООД 7 броя фактури през м. март за доставени на "ЕЛИТ ИНВЕСТМЪНТ" ЕООД стоки различни количества работни якета, панталони, ръкавици, обувки и каски, доколкото е установено, че освен фактури други съпътстващи документи не са представени от получателя по фактурите. Правилно е прието, че услугата не е индивидуализирана с обекта на който е извършена и в какво се изразява, а за стоките, които са родово определени вещи не са ангажирани доказателства за предаването им. Като е достигнал до същите изводи, първоинстанционния съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. При липса на възражение за прекомерност от касатора, разноските за юрисконсултско възнаграждение в полза на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическото лице в състава на което влиза Д ОДОП - София, следва да бъдат определени по реда на Наредба 1/09.07.2004г. в размер на 11 890,56 лв. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение