Решение № 2315 от 6.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Новакова против решение 642 от 14.04.2022 г. по адм. дело 37/2022 г. по описа на Административен съд -гр. Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001621001816-091-001от 01.10.2021 г., издаден от И. Кръстев на длъжност началник сектор - възложил ревизията и Т. Кабашки на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение по жалба срещу ревизионен акт 638/13.12.2021 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на А. Кинов с регистрация като ЕТ "К.- А. Кирилов" за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 г. в размер на 8175, 31л, ведно с прилежащи лихви в размер на 5329, 36лв., за 2015 г. в размер на 7303, 30лв, ведно с прилежащите лихви в размер на 4017, 27лв.; за 2016 г. в размер на 4789, 17лв, ведно с прилежащите лихви в размер на 2148, 65лв.; за 2017 г. в размер на 5818, 03лв, ведно с прилежащите лихви в размер на 2020, 31лв.; за 2018 г. в размер на 6359, 33лв, ведно с прилежащите лихви в размер на 1563, 46лв. и за 2019 г. в размер на 7707, 34лв, ведно с прилежащите лихви в размер на 980, 62лв.; както и са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 01.12.2014 г. -31.12.2019 г. общо в размер на 44 488, 63лв., ведно с лихви в размер общо на 18 234, 68лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита за неправилен и необоснован извода на съда за допуснато процесуално нарушение поради късното, според съда, уведомяване на ревизираното лице за начина и реда на протичане на ревизионното производство, като навежда доводи за липса на пропуск в процесуалните действия на ревизиращия екип. По същество на спора касатора излага доводи, че административният съд се е аргументирал предимно с резултатите от назначената в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, като счита същата за спорна и необоснована. В тази връзка излага твърдения, че същата е изготвена освен по писмени доказателства, приобщени към преписката, а и въз основа на проверка на място в счетоводството на дружеството на нови писмени доказателства, които не са налични по преписката, като не е посочено конкретно кои са обследваните документи. Моли, да бъде отменено решението на съда, с което е отменен процесния РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и е направено възражение за прекомерност на претендираното от ответната страна възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - ЕТ "К.- А. Кирилов", чрез адв. Стоянов, в писмен отговор взема становище за неоснователност на касационната жалба. Моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира разноски, като представя списък и доказателства за извършването им. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна, имаща правен интерес от обжалването, и подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт /РА/ 16001621001816-091-001от 01.10.2021 г., издаден от И. Кръстев на длъжност началник сектор - възложил ревизията и Т. Кабашки на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден и изменен с Решение по жалба срещу ревизионен акт 638/13.12.2021 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, с който са установени дължимите на А. Кинов с регистрация като ЕТ "К.- А. Кирилов" допълнително дължими суми за годишен авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2014 г. в размер на 8175, 31 лв. ведно с прилежащи лихви в размер на 5329, 36лв., за 2015 г. в размер на 7303, 30лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4017, 27лв.; за 2016 г. в размер на 4789, 17лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2148, 65лв.; за 2017 г. в размер на 5818, 03лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2020, 31лв.; за 2018 г. в размер на 6359, 33лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1563, 46лв. и за 2019 г. в размер на 7707, 34лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 980, 62лв.; както и са установени задължения за ДДС за данъчни периоди 01.12.2014 г. -31.12.2019 г. общо в размер на 44 488, 63лв., ведно с лихви в размер общо на 18 234, 68 лв. Ревизията на ЕТ "К.- А. Кирилов" за данъчен период 01.01.2014 г. 31.12.2019 г. е извършена по реда на реда на чл. 122 ДОПК, тъй като от приходната администрация е счетено наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Установено е, че дейността на ЕТ "К.- А. Кирилов" е отдаване под наем на собствени МПС-та и недвижими имоти, съгласно сключени два броя договори - договор за наем на недвижим имот от 20.04.2011 г. - представляващ административна, гаражна, складова и помощна база с площ 12 /дванадесет/ декара, находящ се в гр. Пловдив, [улица]срещу наемна месечна цена от 3 000, 00 лв. /съгласно анекс от 02.01.2014 г./ и договор за наем на МПС от 02.01.2014 г. И двата договора са сключени с дружеството "КОМУНАЛ" ООД, прието от приходната администрация за свързаното лице по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДОПК и което не е спорно по делото. Ревизиращите органи са приели, че ревизираното лице не е отчело реализирани приходи от предоставяне на персонал за временна работа - работници/шофьори в дружеството "КОМУНАЛ" ООД и търговецът не е представил лиценз за извършване на транспортна дейност по сметосъбиране и въз основа на това са определели нова данъчна основа за облагане на осъществената дейност по предоставяне на работници под наем в размер равен на направените преки разходи. Този извод е мотивиран с факта, че в счетоводните регистри на ЕТ "К.- А. Кирилов" са отчетени разходи за заплати и осигуровки на две лица П. Попов и П. Червеняков, назначени в ЕТ на 8 часов работен ден, на длъжност шофьори, но в същото време се установява, че те са полагали труд в "КОМУНАЛ" ООД. Приходната администрация се е позовала на липсата на пътни листи с издател ЕТ "К.- А. Кирилов", като същевременно в издадените такива от дружеството "КОМУНАЛ" ООД като шофьори са вписани именно въпросните физически лица. В потвърждаващото решение на Директора на Дирекция "ОДОП" е посочил, че дори ревизията да не се е провела по реда на чл. 122 от ДОПК, безвъзмездното предоставяне на персонал по същество отново би било предмет на облагане, тъй като е налице хипотезата на чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 2 от с.з. Съгласно чл. 16, ал. 2 т. 2 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смятат и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага. Следователно, изричната разпоредба на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО дава основание данъчната основа на РЛ,при безвъзмездно предоставяне на услуги, да бъде определена и обложена с данък при условията, които биха възникнали при обичайна сделка от съответния вид Ревизиращите органи са приели, че ЕТ "К.- А. Кирилов" не е следвало да упражни право на приспадане на данъчен кредит, формиран по фактури /подробно посочени в таблицата на стр. 75-89 от делото/, за покупка на горива от: "ОМВ БЪЛГАРИЯ" ООД, в размер на 1 011, 75 лв.; "ЛУКОЙЛ БЪЛГАРИЯ" в размер на 7 915, 91 лв.; "ЕКО БЪЛГАРИЯ" - 686, 67 лв.; "НИС ПЕТРОЛ" ЕООД - 41 750, 19 лв.; "ПЕТРОЛ КОМЕРС" ЕООД - 54 507, 75 лв., тъй като въпросните количества горива при тяхното изписване и потребление не са ползвани за целите на извършваната от ЕТ икономическа дейност. Тези изводи приходната администрация е мотивирала с факта, че в двата договора за отдаване под наем е посочено, че разходите са за сметка на наемателя "КОМУНАЛ" ООД и няма доказателства за предаване МПС и ППС-тата под наем заедно с горива и смазочни материали, като представените протоколи за предаване на гориво са приети за антидатирани предвид обстоятелството, че двете дружества са свързани лица. По отношение на въведените в данъчния амортизационен план като данъчно амортизируеми активи: водоструйка, вишка, Мерцедес Виано, лек автомобил АУДИ А4, лек автомобил СИТРОЕН C8LX, лек автомобил БМВ, автомобил VOLKSWAGEN PASSAT, полуремарке УНТЕРХОЛЦНЕРМ.23, Полуремарке Ш001706, кутия DINAMIK и др. приходната администрация е приела, че описаните активи не са амортизируеми по смисъла на т. 2 от СС 4, поради което за тях не следва да бъдат признавани амортизации, поради липсата на представени доказателства, че се използват за осъществяваната от ревизираното лице дейност. Въз основа на това за данъчната основа за облагане с годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за ревизираните години е формирана въз основа на чл. 28 ЗДДФЛ като разлика между установените от ревизията общо приходи, включвайки и установените неотчетени такива, и установените от ревизията общо разходи в т.ч. непризнати разходи за материали и услуги, несвързани с осъществяваната дейност и разходи от амортизации на активи, които също не са използвани за дейността на дружеството, установен е дължимият данък при ставка от 15% и са изчислени лихви, на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ. За да установи задължения по ЗДДС ревизиращите органи са приели, че липсва основание за приспадане от РЛ на данъчен кредит по фактурите за закупено гориво, резервни части, гуми, автобои, авточасти, консумативи за МПС и др. използвани и предназначени именно за отдадените под наем МПС. Констатациите за недоказаност на ползването за цели на извършваната икономическа дейност се обосновават с това, че липсват документи удостоверяващи, че ревизираното лице е префактурирал въпросното количество гориво, резервни части или други отчетени разходи на "КОМУНАЛ" ООД. Начислен е допълнително и ДДС в размер на 19 975, 66 лв., за периодите м.12/2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и от м.01 до м.09/2019 г., изчислен върху данъчна основа от 99 878, 30 лв., за извършени облагаеми доставки по предоставяне на персонал. Въз основа на така установената фактическа обстановка административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, но в хода на ревизионното производство е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като до извода, че ревизията следва да се проведе по реда на чл. 122 от ДОПК приходната администрация е стигнала едва в края на ревизионното производство. Приел е, че приходната администрация не доказва да е дала достатъчна възможност за задълженото лице да представи исканите доказателства във връзка с твърдените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, които обстоятелства не са и обосновани, нито са посочени конкретни данни, които се иска да бъдат установени от страна на ревизирания. Счел е обаче в крайна сметка, че в голяма степен изложеното опорочава проведеното ревизионно производство, макар и да не е самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. По същество на спора съдът е приел, че в частта по ЗДДФЛ не се установява и обосновава наличие на предпоставки за провеждане на ревизията по чл. 122 от ДОПК, което е в тежест на данъчната администрация, а начинът по който е определена данъчната основа за облагане е немотивиран, лишен е от правно основание, а и неправилно не са признати за данъчни цели разглежданите разходи, поради което оспорвания РА е незаконосъобразен. Този извод административният съд е мотивирал, позовавайки се на доказателствата по делото и приетото заключение по проведената съдебно-счетоводна експертиза. На базата на експертното заключение, където е установено въз основа на справка за отработено време, неоспорена от приходната администрация/л.3533/, справка за шофьори МПС, пропътувани километри/л.3386/ и тахошайби, че двамата работници са работили за ревизирания период преимуществено или по равно при ЕТ и при ООД, решаващия състав е формирал извод за липса на укрити приходи, противно на констатациите на ревизиращите. Прието е и, че подходът на приходната администрация е неправилен, като липсва посочено конкретно правно основание, на което да се приеме подобно увеличение на счетоводния финансов резултат. Счетено е, че приложимите норми на ЗКПО не се прилагат в мотивите на РД и компилирането на доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС с основания за увеличаване на финансов резултат е твърде свободно интерпретиране на закона. Съдът е счел за неправилни изводите на приходната администрация относно непризнаване като разходи и отчетените такива за ревизирания период по сметки 601-Разходи за материали и 602- Разходи за външни услуги, като се приема, че не са свързани с дейността на ЕТ. Според административния съд е необосновано да се приеме, че след като дейността на търговеца е отдаване под наем на собствени транспортни средства, то отчетените разходи по въпросните две сметки са за дейности, различни от дейността му, след като се касае именно за разходи във връзка с отдадени под наем автомобили. Като е прието, че в хода на ревизията са представени справки за реализирани приходи от отдадени под наем земя и МПС, във връзка с направените разходи. В справките горивото е отчетено в съпоставка с изминати километри и разходна норма за всяко МПС. Представени са и протоколи за предаване на гориво между работници на ревизирания търговец и наемателя, които съответстват на счетоводните записвания. По отношение на констатациите за разходи за амортизации на активи, включени в данъчния амортизационен план на търговеца, различни от отдадените под наем МПС, за които се приема, че не се използват за осъществяване на основната му дейност, описаните активи попадат в хипотезата на СС 16 за ДМА, видно и от анализа в експертното заключение и за тях следва да се приспадат амортизационни отчисления. Съдът е споделил категоричният извод на вещото лице, че амортизационните отчисления за всеки отчетен период са отчетени правилно и на тази база не следва да се определя нова данъчна основа с тяхното непризнаване и не се установява да са налице неприсъщи разходи или активи, които да не се използват за основната дейност на ЕТ. По отношение на установените задължения за ДДС за данъчни периоди 01.12.2014 г. -31.12.2019 г. общо в размер на 44 488, 63лв., ведно с лихви в размер общо на 18 234, 68лв. поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури описани в РД стр.99-127 и установено за довнасяне допълнително ДДС за извършени облагаеми доставки по предоставяне на персонал, административният съд е приел, въз основа на събраните в хода на ревизията и в хода на съдебното производство доказателства, че ревизираното дружество притежава МПС, които не са отдадени под наем и са предоставени доказателства и обяснения за извършваната дейност. Прието е и, че отразените по сметка 601 и 602 разходи за гориво и материали са свързани с основната икономическа дейност на ЕТ и представените по делото фактури и счетоводни документи, подробно описани в ССЕ, водят до несъмнен извод за осъществяване на фактическия състав на правото на данъчен кредит. Настоящият касационен състав, като взе предвид касационните оплаквания и след служебна проверка на решението по чл. 218, ал. 2 АПК, намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса, е в тежест на данъчната администрация. Неправилно първоинстанционния съд е приел, че оборимата презумпция на чл. 124, ал. 2 от ДОПК за истинност на обоснованите констатации на РА, въз основа на които на РЛ са определени посочените по-горе задължения, е оборена със заключение по назначена ССчЕ . Неправилни са изводите на съда, че вземайки предвид изслушаната по делото експертиза, и събраните в хода на ревизионното производство доказателства, фактическите констатации на органите по приходите са опровергани. На първо място настоящият касационен състав намира за основателно възражението на касатора, че кредитираното от административния съд заключение на вещото лице в частта относно съотношението относно труда на лицата, работили в ЕТ "К.- А. Кирилов" и "КОМУНАЛ" ООД, е изготвено въз основа на документи, които не само не само не са представени в ревизионното производство, но също така и в съдебното. В случая, изводите в заключението на вещото лице почиват върху справки, изготвени от ревизираното лице, представени за първи път пред вещото лице в съдебното производство - Справки за отработено време по тахошайби на шофьори на ЕТ К. - А. Кирилов в Комунал ООД". Тези справки са приложени от вещото лице към заключението му, но същите не представляват първични счетоводни документи, те са обобщение на такива, които не са изследвани в хода на ревизията, нито са представени по съдебното дело. В същото време твърдението, че двамата шофьори са изпълнявали през ревизирания период превози както за сметка на ЕТ К. - А. Кирилов , така и за Комунал ООД, изцяло противоречи на останалите събрани в ревизията и по делото доказателства. Това е така, тъй като безспорно е установено, че приходите на ревизираното лице са единствено от наем на земя, МПС и продажба на МПС на свързаното лице Комунал ООД. По делото няма каквито и да е доказателства пътни листи, договори, от които да се установява, че ревизираното лице е изпълнявало транспортни или други услуги чрез назначените при него шофьори, или продажби на стоки, от които да е реализирало приходи. В същото време отчетените от фирмата разходи за възнаграждения и осигурителни вноски за двамата шофьори П. Попов, и П. Червенаков, за които безспорно е установено, че полаганият от тях труд обслужва дейността на свързаното с РЛ предприятие на КОМУНАЛ ООД, както и разходи за гориво, консумативи за МПС, работно облекло и др, е довело и до формирането на данъчна загуба за 2015 г., 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г., т.е. за последните 5 ревизирани години. В случая следва да се посочи, че заключението на вещото лице не може да има удостоверителни функции, както и че вещото лице не може да събира доказателства вместо страните. Ето защо оспореното от страна на приходните органи заключение на вещото лице неправилно е кредитирано от съда поради неговата необоснованост. Основателни са и възраженията на касатора в касационната жалба, че относно заведените в данъчния амортизационен план като данъчно амортизируеми активи: водоструйка, вишка, климатик, компютър, кутия DINAMIK, Мерцедес Виано, лек автомобил АУДИ А4, лек автомобил СИТРОЕН C8LX, лек автомобил БМВ, автомобил VOLKSWAGEN PASSAT, полуремарке УНТЕРХОЛЦНЕРМ.23, Полуремарке Ш001706, кутия DINAMIK и др. не се установява ползване от ЕТ "Кинов- А. Кирилов. И тук първоинстанционният съд се е позовал на необоснования извод на вещото лице, че начисляването на амортизациите е в съответствие с приложимия счетоводен стандарт и амортизационните отчисления за всеки отчетен период са отчетени правилно. В случая законосъобразни са изводите, че не следва да се признават за данъчни цели осчетоводените разходи за амортизации, свързани със горепосочените активи, за които липсват доказателства, че са използвани за дейността на дружеството. Основателно е оплакването на касатора, че нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство от страна на жалбоподателя е било доказано, че от експлоатацията на горепосочените МПС и техника са формирани приходи. Представеното обяснение от ревизираното лице къде и за какво са използвани горепосочените активи, както и справка по години за направените разходи за собствените на ЕТ МПС, различни от отдаваните под наем, не са подкрепени с първични счетоводни документи или други доказателства. Не са представени доказателства за отчитани разходи за гориво, резервни части, и застраховки и пр., няма водени пътни книжки и/или пътни листове или друг подобен документ; няма издадени командировъчни заповеди на персонала, в които тези автомобили да са вписани като транспортно средство. Предвид това, правилно при ревизията е счетено, че активите не се използват за осъществяваната дейност и не са довели до икономическа изгода. За да се начислят данъчни амортизации по отношение придобит актив следва да се установи, че последния носи икономическа изгода, по аргумент на противното от нормата на чл. 59, ал. 1 от ЗКПО. Жалбоподателят не е доказал този основен факт в спора. При това положение правилно приходните органи са приели, че липсва установяване на факта за наличие на корелативна връзка между използването на актив от дружеството в рамките на икономическата му дейност и начисляването на амортизации. Не е достатъчно имота да бъде заведен като актив на дружеството, а и този актив да се използва реално за икономическата му дейност, както изискват нормите на чл. 58, ал. 1 и чл. 59, ал. 1 от ЗКПО и СС 4 Отчитане на амортизации . Необосновано първоинстанционият съд е приел за неправилно непризнаването от приходните органи като разходи отчетените такива за ревизирания период по сметки 601-Разходи за материали и 602-Разходи за външни услуги, като същите са приели,че не са свързани с дейността на ЕТ. Правилно на ревизираното лице като собственик на отдадените под наем недвижим имот и МПС са признати само разходите за такса битови отпадъци, данък МПС и недвижими имоти, ГТП и платени нотариални такси, а останалите разходи като пряко свързани единствено с дейността на свързаното лице - наемател Комунал ООД, не са признати. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд не се подкрепят от доказателствата по делото и не съответстват на материалния закон. Като е достигнал до други изводи, АС - Пловдив е постановил неправилно съдебно решение, което следва да се отмени, като вместо него се постанови отхвърляне на жалбата на ЕТ "К.- А. Кирилов" срещу Ревизионен акт (РА) Р-16001621001816-091-001от 01.10.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден и изменен с Решение по жалба срещу ревизионен акт 638/13.12.2021 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП. Предвид изложеното и при този изход на процеса, решението на АС - Пловдив е неправилно и в частта му за разноските, поради което следва да се отмени и в тази част. Основателна е претенцията за разноски от касационния жалбоподател. На основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. В случая се претендират разноски само за касационната инстанция, поради което следва да се присъдят разноски за държавна такса в размер на 951,48 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 800 лв., определено с оглед материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 2, във вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ, вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение