Решение № 11926 от 6.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11912/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП, чрез процесуалния представител юрк. Михайлова против решение 1220 от 24.02.2023 г., постановено по адм. д. 9343/2021 г. по описа на Административен съд София - град в частта, с която по жалба на "КРЕМИС 09" ЕООД в несъстоятелност e отменен Ревизионен акт Р-22220520002899-091-001/01.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1295/23.08.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- София, в частта на установените задължения по ЗДДС поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит съответно: в размер на 8 148, 72 лв. за данъчни периоди февруари, март и април 2017 г. по фактури, издадени от издадени от "ДЕСГАЛ" ООД; в размер на 2 000 лв. за данъчен период месец април 2018 г. по фактури, издадени от "КОФРАЖНИ СИСТЕМИ" ЕООД; в размер на 1 110 лв. за данъчен период февруари 2019 г. по фактура, издадена от "ТЕРУПИ" ЕООД; и в размер на 8 223 лв. за данъчни периоди февруари, март и април 2019 г. по фактури, издадени от "ШЕРИ ПЕТРОЛ" ЕООД; начислен данък върху добавената стойност, по фактури, издадени на CYRILLUS SAS - в размер общо на 66 708, 83 лв. за данъчни периоди януари, април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2017 г., януари, февруари, април, май, юни, юли, август и септември 2018 г.; по фактури, издадени на LA REDOUTE - в размер общо на 35 234, 74 лв. за данъчни периоди април, май, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2017 г., февруари и септември 2018 г., юни, юли, август, септември и октомври 2019 г.; по фактури, издадени на REDIFIRIST, в размер на 1 834, 71 лв. за периодите януари и февруари 2017 г. и в частта на установените задължения за корпоративен данък и лихви вследствие извършеното увеличение на финансовия резултат, както следва: за 2017 г. - със сумата от 40 743, 60 лв. непризнати разходи по фактури, издадени от "ДЕСГАЛ" ЕООД; за 2018 г. - със сумата от 10 000 лв. на непризнатите разходи по фактури, издадени от "КОФРАЖНИ СИСТЕМИ" ЕООД. В останалата част първоинстанционният съдебен акт не се оспорва и е влязъл в сила. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че не са налице реални доставки по фактури издадени от Десгал ООД, Терупи ЕООД, Шел петрол ЕООД и Кофражни системи ЕООД и не са доказани ВОД по фактури издадени на чуждестранните дружества CYRILLUS SAS, LA REDOUTE и REDIFIRIST. Формулирано е искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново по същество, с което жалбата срещу ревизионния акт в посочената част да бъде отхвърлена. В съдебно заседание жалбата се поддържа. Претендира се присъждане на разноски за две инстанции съгласно представен списък. Ответникът КРЕМИС 09 ЕООД, в несъстоятелност не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на жалбата, предвид отсъствието на наведените отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените доводи в касационната жалба, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение на изискванията по чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея в съответната част. Разгледана по същество жалбата е частично основателна. С Ревизионен акт /РА/ Р-22220520002899-091-001 от 01.03.2021 г., издаден от Г. Н. - орган, възложил ревизията, и Ц. К. Х., на длъжност главен инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията, на КРЕМИС 09 ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 99 190, 45 лв. и задължения за лихви в размер на 17 980, 35 лв., както и са установени задължения за данък по ЗДДС в размер на 212 520, 56 лв. и са определени лихви за забава в размер на 55 526, 79 лв. С Решение 1295/23.08.2022 г. заместник-директорът на дирекция ОДОП - София е потвърдил ревизионния акт в оспорената част на установените резултати за корпоративен данък по ЗКПО за ревизираните данъчни периоди 2017 г., 2018 г. и 2019 г. и в оспорената част на установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди от януари 2017 г. до декември 2017 г. включително, от януари 2018 г. до септември 2018 г. включително и месеците ноември и декември 2018 г., от февруари 2019 г. до април 2019 г. включително, от юни 2019 г. до декември 2019 г. включително. От фактическа страна административният съд е проследил извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите. Установил е, че основната стопанска дейност на ревизираното дружеството за процесните данъчни периоди е изработка на облекла ишлеме, ресторантьорска и транспортна дейност. Производството е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22220520002899-020-001 от 20.05.2020 г., издадена Г. Н. на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП София, оправомощена със Заповед РД-01-128 от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП - София. Ревизията е възложена за установяване на задължения на "КРЕМИС 09" ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. и за данък върху добавената стойност за периодите от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. ЗВР е връчена на 01.06.2020 г. и е изменена със Заповед за изменение на ЗВР Р-22220520002899-020-002 от 30.07.2020 г. и Заповед за изменение на ЗВР Р-22220520002899-020-003 от 01.09.2020 г., и двете издадени от органа, възложил ревизията. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-22220520002899-092-001 от 18.12.2020 г., връчен на 21.12.2020 г. След извършената проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК, първостепенният съд е потвърдил валидността на РА и е приел, че същия е издаден при спазване на законовите изисквания за форма и предвидените за това процесуални разпоредби. По приложението на материалния закон съдът е изложил мотиви за частична незаконосъобразност и отмяна на ревизиония акт. При съпоставка на фактите и събраните доказателства е направен изводът, че неоснователно органите по приходите са отказали да признаят на КРЕМИС 09 ЕООД - в несъстоятелност право на данъчен кредит по фактури, издадени от Десгал ООД, Терупи ЕООД, Шери петрол ЕООД и Кофражни системи ЕООД. За да стигне до този извод съдът е съобразил, че фактурите, издадени от Терупи ЕООД, Шери петрол ЕООД и Кофражни системи ЕООД са за извършени СМР, т.е. за доставка на услуги, като за извършените доставки, освен фактурите, в хода на ревизията са представени договори с приложени към тях количествено-стойностни сметки, протоколи - акт - обр. 19, както и доказателства за плащане. Прието е, че посочените документи са представени своевременно, още в хода на ревизията и тяхната истинност не е оспорена от органите по приходите. Съдът е счел за неверни констатациите на органите по приходите, че представените при ревизията актове обр. 19 не съдържат дати, като решаващият състав е установил, че в оформените в табличен вид протоколи са посочени датата на подписването на документите от възложител и от управител, което всъщност представлява дата на документа. Предвид липсата на данни и твърдения за данъчна измама и съобразно анализа и съвкупната преценка на посочените доказателства е обоснован извод, че същите документират реални доставки на услуги. Аналогични са изводите на административният съд и по отношение на доставките от дружеството ДЕСГАЛ ООД, с предмет изработка на облекла на ишлеме. В хода на ревизионното производство са представени договори, приемо-предавателни протоколи, съгласно които КРЕМИС 09 ЕООД предава на ДЕСГАЛ ООД материали за изработка, както и приемо-предавателни протоколи за предаване на изработените изделия, пътни листове и фискални бонове за извършеното плащане. Прието е, че фактурите съдържат точно и подробно описание с посочване на вида и броя на изделията, които са предмет на изработката и същите кореспондират с представените договори, в които е конкретно посочен модела на изделията и единичната му цена. Административният съд е кредитирал изцяло представените документи като е счел, че липсата на посочено място на предаване в приемо-предавателните протоколи не може да доведе до отричане на удостоверения с тях факт на предаването и приемането на съответните материали, респективно готови облекла. Що се отнася до аргумента, че липсват данни за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, съдът е съобразил практиката на СЕС, според която не може да се изисква от получателите по доставките доказателства, касаещи възможността на техните доставчици да осъществят услугите. Така мотивиран съдът е приел, че са налице достатъчно доказателства обосноваващи реалност на доставките по фактури, издадени от ДЕСГАЛ ООД и неоснователно не е признато по тях право на данъчен кредит. Предвид изложеното в частта по ЗДДС съдът е приел, че незаконосъобразно е увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО със стойността на издадените от ДЕСГАЛ ООД и Кофражни системи ЕООД фактури, които според административния съд отразяват вярно стопанските операции и не е налице документална необоснованост. По отношение на начисления ДДС за вътрешнообщностни доставки по фактури, издадени на CYRILLUS SAS, LA REDOUTE, REDIFIRIST съдът се е позовал на нормите регламентиращи ВОП и приложените доказателства стигайки до извод за доказаност на извършените вътрешнообщностни доставки. Предвид изложеното съдът е приел РА за незаконосъобразен, в частта на установените задължения за данък и лихви по ЗДДС вследствие непризното право на данъчен кредит по фактури, издадени от ДЕСГАЛ ООД, Кофражни системи ЕООД, ТЕРУПИ ЕООД и ШЕРИ ПЕТРОЛ ЕООД, както и на начислен данък върху добавената стойност по фактури, издадени от КРЕМИС 09 ЕООД на CYRILLUS SАS, LA REDOUTE и REDIFIRIST, а също така и в частта по ЗКПО - относно установените задължения за данък и лихви вследствие извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. и 2018 г. със сумата на непризнатите разходи по фактурите, издадени съответно от ДЕСГАЛ ООД и от Кофражни системи ЕООД. Решението на Административен съд София - град е валидно, допустимо, но частично неправилно. Спорен и пред настоящият касационен състав е въпросът налице ли са реални доставки по фактури издадени от ДЕСГАЛ ООД, Кофражни системи ЕООД, ТЕРУПИ ЕООД и ШЕРИ ПЕТРОЛ ЕООД, правилно ли е начислен данък върху добавената стойност по фактури, издадени от КРЕМИС 09 ЕООД на CYRILLUS SАS, LA REDOUTE и REDIFIRIST, както и законосъобразно ли е извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. и 2018 г. със сумата на непризнатите разходи по фактурите, издадени съответно от ДЕСГАЛ ООД и от Кофражни системи ЕООД. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. По отношение на доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие, а именно: извършване на услугите. В настоящия случай в съответствие с материалния закон са изводите на съда, че доставките по спорните фактури, издадени от Кофражни системи ЕООД, ТЕРУПИ ЕООД и ШЕРИ ПЕТРОЛ ЕООД с предмет СМР, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит са реално извършени. Ревизираното лице е сключило съответните договори с доставчиците. Издадените фактури са отразени в счетоводството на дружеството. Представени са протоколи обр. 19, количествено-стойностни сметки и доказателства за плащане. Правилно е съобразено от съда, че дейностите са извършени в собствения на ревизираното лице обект, чрез който упражнява търговска дейност обект - фабрикат в гр. Червен бряг, а представените доказателства кореспондират помежду си. Правилни са и изводите на първоинстанционният съд по отношение на доставките по фактури издадени от ДЕСГАЛ ООД с предмет изработка на облекла на ишлеме. Съобразено е от съда, че още в хода на ревизията са представени договори, приемо-предавателни протоколи, съгласно които "КРЕМИС 09" ЕООД предава на ДЕСГАЛ ООД материали за изработка, както и приемо-предавателни протоколи за предаване на изработените изделия, пътни листове и доказателства за извършеното плащане. Съобразно анализа на събраните преки и косвени доказателства, обуславящи действителното извършване на услугите, неоснователни и в противоречие с трайната практика на ВАС и СЕС са възраженията в касационната жалба за недоказана реалност на доставките по фактури издадени от ДЕСГАЛ ООД, Кофражни системи ЕООД, ТЕРУПИ ЕООД и ШЕРИ ПЕТРОЛ ЕООД. Представените от ревизираното лице частни документи не са били оспорени относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК от процесуалния представител на приходната администрация в съдебното производство. При неоспорване на посочените документи, в тежест на приходните органи е било да установят, че е налице знание у получателя за наличие на извършена от доставчиците му данъчна измама. Само в тази хипотеза може да се направи извод, че представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи са неавтентични с недостоверна дата и не следва да се кредитират. При категорично установяване на тези обстоятелства, в правомощията на ревизиращите органи е да откажат на получателя правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. Такова доказване за данъчна измама и за знание у ревизираното лице за нея, приходните органи не са установили и като е отхвърлил направените в ревизионния акт констатации за недоказаност на реалността на фактурираните доставки съдът е постановил правилно решение. В заключение, съдът правилно е отхвърлил твърденията на органите по приходите за доказано фиктивно фактуриране при ревизията. Изложените мотиви, подкрепящи този извод се споделят от настоящият касационен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, съдът препраща към тях. Решението на административния съд е правилно и в частта, с която е прието за незаконосъобразно увеличаването на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с непризнати разходи по фактури издадени от ДЕСГАЛ ООД, Кофражни системи ЕООД. Мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия състав, който препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК. Неправилни са изводите на административния съд за доказаност на извършени вътреобщностни доставки по фактури издадени на CYRILLUS SAS - в размер общо на 66 708, 83 лв. за данъчни периоди януари, април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2017 г., януари, февруари, април, май, юни, юли, август и септември 2018 г.; по фактури, издадени на LA REDOUTE - в размер общо на 35 234, 74 лв. за данъчни периоди април, май, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2017 г., февруари и септември 2018 г., юни, юли, август, септември и октомври 2019 г. ; по фактури, издадени на REDIFIRIST, в размер на 1 834, 71 лв. за периодите януари и февруари 2017 г. Нормата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС регламентира, че вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Следователно, за да се приеме, че е реализиран фактическият състав на цитираната разпоредба, следва да са налице кумулативно следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, доставчикът по която да е регистриран за целите на ДДС в Република България, а получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка на ЕС, стоката да е транспортирана от доставчика или получателя, или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. В този смисъл само при такова установяване с безспорни доказателства може доставчикът да се възползва от нулева ставка на ДДС съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Това доказване е винаги успешно, когато събраните по делото доказателства сочат, че стоките фактически са напуснали територията на страната и са достигнали до друга територия в рамките на Европейския съюз. Относима към случая е и разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС, изискваща за доказване на вътреобщностна доставка доставчикът да разполага с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава-членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя, като в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. В случая спорът между страните по делото е за това доказано ли е от ревизираното лице извършването на ВОД на стоките по процесните фактура с доставчици CYRILLUS SAS, LA REDOUTE и REDIFIRIST. За доказване извършените ВОД ревизираното лице е представило ЧМР и приемо-предавателни протоколи, подписани между него и "АКТ ЛОДЖИСТИК" АД, в които са посочени модел на изделията, брой и брой кашони. Настоящият касационен състав счита за основателни възраженията изложени в касационната жалба съобразно които е налице противоречие в международните товарителници с посочен в всяка една от тях в кл. 2 получател CYRILLUS SАS , като в кл. 24, удостоверяваща получаването на стоките не е налице подпис и печат от посоченото в кл. 2 дружество. В представените ЧМР за доказване извършените ВОД към CYRILLUS SАS и LA REDOUTE наред с липсата на посочване на ревизираното дружеството за изпращач, липсват идентификационните данни на лицата, които са предали и приели стоките, както и вида и марката на превозното средство, с което са превозени стоките, с което не са изпълнени изискванията на чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС. На следващо място, представените във връзка с доставките към REDIFIRIST invoice 1471 от 01.02.2017 г. и ЧМР не съдържат необходимите реквизити, а именно липсват данни за дата и място на получаване, както подпис и печат на получателя. В алтернативно изискуемото писмено потвърждение също не са посочени името на лицето предало стоките и неговото длъжностно качество, както и длъжностното качество на лицето получило стоките; липсват данни за вида и марката на превозното средство, с което са превозени стоките. С оглед изложеното настоящият касационен състав счита за недоказано извършването на извършването на ВОД на стоките по процесните фактура по фактури издадени на CYRILLUS SAS - в размер на общо 66 708, 83 лв. за данъчни периоди януари, април, май, юни, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2017 г., януари, февруари, април, май, юни, юли, август и септември 2018 г.; по фактури, издадени на LA REDOUTE - в размер на общо 35 234, 74 лв. за данъчни периоди април, май, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2017 г., февруари и септември 2018 г., юни, юли, август, септември и октомври 2019 г.; по фактури, издадени на REDIFIRIST, в размер на 1 834, 71 лв. за периодите януари и февруари 2017 г. като в тази част решението на съда като неправилно следва да се отмени и жалбата на КРЕМИС 09" ЕООД, в несъстоятелност срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. В останалата част решението на административния съд, като правилно постановено в съответствие с приложимите материално правни норми следва да бъде оставено в сила. В съответствие с чл. 161, ал. 1 ДОПК и своевременно заявеното искане, на касатора се дължат разноски в размер на 14 678, 60 лева лева при искане за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство от 23 220.00 лева и за държавна такса в размер на 1 392.03 лева. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение