Решение № 12617 от 9.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 7721/2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София и от "ЕМВЕ ООД Перник, представлявано от В. Варадинов срещу решение 38/10.03.2021г., постановено по адм. дело 391/2020г. на Административен съд Перник, в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" София обжалва решението в частта в която е отменен, респек. изменен РА Р-22002219001312-091-001/20.11.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с негово решение 750/08.05.2020г., за над задължението по ЗДДС в размер на 37 523.84лв. до размера на определеното в РА в размер на 57 091.59лв., вкл. и в частта за определени лихви за забава, в резултата на непризнато право на ДК по процесните фактури и за над задължението по ЗКПО в размер на 18 711.35лв. до размера на определеното в РА от 28 617.57лв., вкл. и в частта за определените лихви за забава, поради увеличение на финансовите резултати на дружеството за 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г., като неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Според касаторът съдът неправилно е признал за реално извършени авторемонтни услуги от страна на доставчиците по тях, тъй като от доказателствата по делото не се установяват фактически наемни отношения. В договорите за наем е посочено, че неразделна част от тях ще са протоколи за предаване на наетата вещ, като такива липсват, а от там следва и извода, че превозните средства, не са реално предоставени за ползване от РЛ. Доставчиците не са имали наети лица които да извършват такава дейност, което е от значение за реалността на предоставените услуги.

По отношение на доставчиците Тед Ойл БГ ЕООД, Милениум Проконсулт 44 ЕООД, Сирикус КА ЕООД и Уеарнинг ЕООД се сочи, че съдът не е съобразил обстоятелството, че при направените им насрещни проверки те не са били открити на адресите за кореспонденция, а издадените фактури не са отразени в дневниците им за продажби.

В частта по ЗКПО се приема, че неправилно е отменен РА, тъй като с оглед липсата на реалност на извършените доставки, то фактурираните разходи, не са документално обосновани.

Иска отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго с отхвърляне на жалбата на ЕМВЕ ООД срещу РА в тази му част. Претендира присъждане на разноските за двете съдебни инстанции.

Ответната страна по касационната жалба ЕМВЕ ООД не изразява становище по нея.

Втория касатор - "ЕМВЕ ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена, респек. изменена жалбата му срещу процесния РА, като се излагат доводи за неговата неправилност - поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

Излага подробни съображения за необоснованост от страна на първоинстанционния съд на извода, че по делото не са налице доказателства за извършване на процесните доставки, предмет на фактурите с издатели Тора Бора 2007 ЕООД, Би Пи Ай Консулт ЕООД, Трансмет 90 ЕООД, Феникс Дизайн БГ ЕООД, Алу Стил Солюшънс ЕООД, Рострой Комерс ЕООД, Ес Пи Ес 68 ЕООД, Ивали 40 ЕООД, Ас Ес Ти 85 ЕООД и Рекламна къща АБС ЕООД, поради липса на съпътстващи към фактурите документи. Сочи се, че за процесните доставки не е въведено изискване за наличие на съпътстващи документи, тъй като сделките между дружеството и доставчиците му са търговски такива и наличието на представените договори са достатъчни да обосноват реалност на посочените в тях услуги. Издадените фактури са със съдържание което е задължително по ЗСч. и жалбоподателят не е бил длъжен да представя допълнителни доказателства, когато осъществените от него стопански операции са обективирани във фактури.

На следващо място се сочи, че нито от документите в ревизионното производство, нито от тези събрани в хода на съдебното може да се направи извод, че фактурите са издадени с измамна цел. Решението на съда е в противоречие с решение постановено по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като непредставянето от страна на доставчиците на изискани от органа документи, удостоверяващи доставката, не може да се тълкува във вреда на ревизирания субект.

Навежда и доводи, че неправилно РА не е отменен за данъчен период 2013г., поради изтекла давност за провеждане на ревизионното производство, като сочи, че ревизията е започнала с издадена заповед за това от дата 05.03.2019г., и е изтекъл срока както по чл. 109, ал. 1 от ДОПК, така и този в чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Според касатора производството не е едно също, тъй като с предходно решение 356/26.02.2019г., директора на дирекция ОДОП София е отменил РА на дружеството и е върната преписката за нова ревизия, като настоящата ревизия не е продължение на предходната такава. В конкретния случай ревизионното производство е започнало на 05.03.2019г. и е изтекъл 5-годишния погасителен давностен срок за задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.08.-30.11.2013г.

Иска отмяна на решението в тази част и постановяване на друго с което да се отмени РА в тази му част. Претендира направените по делото разноски.

Отвеникът по втората касационна жалба Директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП в с.з. чрез процесуален представител я оспорва и моли съда да потвърди решението на АС Перник в отхвърлената му част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на дружеството и за основателност на тази на данъчния орган.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като разгледа доводите в касационните жалби, намира, че касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни.

Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на оспорване пред АС Перник е ревизионен акт /РА/ Р-22002219001312-091-001/20.11.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с Решение 750/08.05.2020г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София, при ЦУ на НАП, с който на "ЕМВЕ" ЕООД не е признато право на приспадане на ДДС по ЗДДС в общ размер на 57 901.59лв. за данъчни периоди август 2013г. до ноември 2016г., и месец септември 2017г., ведно с лихви за забава в общ размер на 27 473.11лв. и са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 28 617.57лв. и лихви за забава в размер на 11 743.13лв., за данъчни периоди 2013г., 2014г., 2015г. и 2016г.

За да постанови обжалвания акт, на първо място първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 от ДОПК и е в предписаната в чл. 120, ал. 2 от ДОПК форма.

Установено е, че ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, както следва:

• по фактура 60021/12.01.2016г., издадена от Тора Бора 2007 ЕООД с предмет на доставка "разпространение на рекламни материали", с данъчна основа 4 018лв. и ДДС 803.60лв.;

• по фактури 300209/17.06.2015г., с предмет изготвяне и разпространение на рекламни материали; 30..071/27.05.2015г., с предмет авторемонтни услуги; 40044/24.07.2015г., 40.093/31.08.2015г., 40.134/21.09.2015г., 50..08/10.10.2015г. всички с предмет товаро-разтоварна дейност, с данъчна основа общо 30 787.50лв. и ДДС 6 157.50лв., издадени от "Би Пи Ай Консулт ЕООД;

• по фактура 30.729/15.08.2016г., издадена от "Ел Ел Си Консултинг ЕООД, с предмет на доставка "авторемонтни услуги", с данъчна основа 8 020лв. и ДДС 1 604лв.;

• по фактури 80.02/31.08.2013г. и 80.06/30.10.2013г., издадени от "Трансмет 90 ЕООД, с предмет "транспортна услуга", с данъчна основа 11 666.67лв. и ДДС 2 333.33лв.;

• по фактури 30.085/12.02.2015г., 30.080/09.02.2015г., 30.055/29.01.2015г. 30..127/20.03.2015г. и 30.158/17.04.2015г., издадени от "Петис Трейд" ЕООД, с предмет на доставките "разпространение на рекламна фирмена продукция и авторемонтни услуги", с данъчна основа общо в размер на 32 212.50лв. и ДДС 6 442.50лв.;

• по фактура 70.046/20.03.2014г., издадена от "Транс Еко-11" ЕООД, с предмет на доставката "изработка на вал, муфа, фланец и втулки", с данъчна основа 3 737.50лв. и ДДС 747.50лв.;

• по фактури 441/30.09.2013г., 453/31.10.2013г., 505/12.02.2014г. и 755/08.03.2016г., издадени от Феникс Дизайн БГ ЕООД, с предмет на доставките "работно облекло и обувки" и договор за реклама, с данъчна основа общо от 5 720.25лв. и ДДС общо от 1 144.05лв;

• по фактури 80.123/19.09.2016г. и 80153/06.10.2016г., издадени от"Алу Стил Солюшънс ЕООД, с предмет на доставката "товаро-разтоварна дейност", с данъчна основа в общ размер на 11 510лв. и ДДС в общ размер на 2 302лв.;

• по фактури 30..040/30.12.2013г., и 30.134/10.01.2014г., издадени от Рострой Комерс ЕООД, с предмет на доставката авторемонтни услуги и товаро-разтоварна дейност и продажба на услуги, с данъчна основа в общ размер на 6 766.67лв. и ДДС в общ размер на 1 353.33лв.;

• по фактура 30.094/27.02.2014г., издадена от Момент Комерс ЕООД, с предмет на доставката ремонт на ремарке, с данъчна основа 3 200лв. и ДДС 640лв.;

• по фактури 00.108/09.05.2014г., 00148/30.06.2014г., 30326/26.09.2014г., 30..369/28.10.2014г., и 30.424/19.11.2014г., издадени от 4Ес Пи Ес-68 ЕООД, с предмет на доставките авторемонтни услуги, разпространение на рекламни флаери и постери и строително-ремонтни работи, с данъчна основа общо в размер на 32 087.50лв. и ДДС в общ размер на 6 417.50лв.;

• по фактура 20..031/29.12.2014г., издадена от Ивали-40 ЕООД, с предмет изготвяне на рекламен флаер, постери, календари, тефтери, химикалки, запалки и др. с данъчна основа 7 775лв. и ДДС 1 555лв.;

• по фактури 00..124/27.05.2014г., и 00..137/09.06.2014г., издадени от Ас Ес Ти 85 ЕООД, с предмет на доставка изготвяне и разпространение на рекламни флаери и постери и авторемонтни услуги и товаро-разтоварна дейност, с данъчна основа в размер на 22 625лв. и ДДС в размер на 4 525лв.;

• по фактури 00222/24.07.2014г., 30..11/12.08.2014г. и 30..021/22.08.2014г., издадени от Ивали-Инвест ЕООД, с предмет на доставките 4авторемонтни услуги, с данъчна основа общо в размер на 13 290лв. и ДДС в размер на 2 658лв.;

• по фактури 50.272/06.04.2016г., 50..683/27.07.2016г., 50..151/23.02.2016г., 50.556/28.06.2016г., 50..571/30.06.2016г., 50.459/26.05.2016г. и 50.472/31.05.2016г., издадени от Перформанс Ауто ЕООД, с предмет на доставките товаро-разтоварна дейност и авторемонтни услуги, с данъчна основа общо в размер на 41 484лв. и ДДС в размер на 8 296.80лв.;

• по фактура 50..016/19.11.2015г., издадена от Вал Сити ЕООД, с предмет разпространение на реклама и товаро-разтоварна дейност, с данъчна основа 4 900лв. и ДДС в размер на 980лв.;

• по фактура 00..105/29.09.2017г., издадена от Рекламна къща АБС ЕООД, с предмет на доставката реклама и рекламни материали, с данъчна основа 3 333.35лв. и ДДС 666.67лв.;

• по отношение 6бр. фактури издадени от Тед Ойл БГ ЕООД, с предмет на доставката закупено дизелово гориво, с данъчна основа 158лв. и ДДС 31.60лв.;

• по фактури издадени от Милениум Проконсулт 44 ЕООД, с предмет на доставката закупено дизелово гориво, с данъчна основа 18 240лв. и ДДС 3 648лв.;

• по фактури издадени от Сирикус КА ЕООД, с предмет закупено дизелово гориво, с данъчна основа 7 451.05лв. и ДДС 1 490.21лв.;

• по фактури издадени от Уеаринг ЕООД, с предмет закупено дизелово гориво, с данъчна основа 13 894.40лв. и ДДС в размер на 2 778.88лв.

За да постанови отмяна на РА в частта на отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Ел Ел Си Консултинг ЕООД, Петис Трейд ЕООД, Момент Комерс ЕООД, Ес Пи Ес 68 ЕООД, Инвали-Инвест ЕООД, Тед Ойл БГ ЕООД, Милениум Проконсулт 44 ЕООД, Сирикус КА ЕООД и Уеарнинг ЕООД, първоинстанционния съд се е мотивирал с наличието на писмени документи приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани от страните, неоспорени от данъчната администрация, от съдържанието на които може да се заключи предаването на съответните стоки /резервни части за автомобили/ и извършване на съответните ремонтни дейности, а така също и от представените договори за наем на процесните моторни превозни средства, а по отношение на закупеното гориво, съдът се е позовал на представените пътни листи и заключението на ССЕ. Що се касае за отмяната на акта в частта на задълженията по ЗКПО е прието, че фактурите от посочените по-горе доставчици отразяват вярно обективираните в тях стопански операции и разходите по този начин са документално обосновани.

По отношение на формирания извод на съда за материална законосъобразност на РА в останалата му част, съдът е приел, че няма доказателства за извършване на фактурираните услуги и по точно тези касаещи извършване и разпространение на рекламни материали и товаро-разтоварни дейности. Изрично е посочено, че представените към фактурите договори не индивидуализират по никакъв начин услугите, които са предмет на издадените фактури, а липсват други доказателства, установяващи безспорно реалността на доставките. По ЗКПО в тази му част са приети доводите на ревизиращия орган, че с оглед липсата на реалност на доставките фактурите не отговарят на изискванията на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО не отразяват вярно стопанските операции.

Решението е правилно.

Правото на ползване на данъчен кредит е законодателно уреден в Глава седма Данъчен кредит от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС гласи, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката. Възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, се сочи, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

С оглед на горното настоящата инстанция приема, че първоинстанционния съд правилно е разпределил доказателствената тежест, като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право.

I. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП:

Правилно АС Перник е обсъдил събраните още в хода на ревизията писмени доказателства, ведно с тези събрани в хода на съдебното производство, вскл. И заключението на ССЕ, касаещи доставките от Тед Ойл БГ ЕООД, Милениум Проконсулт 44 ЕООД, Сирикус КА ЕООД и Уеарнин" ЕООД, с предмет закупуване на дизелово гориво. Установено е безспорно, че извършваната от РЛ дейност е спедиторска такава, последното е имало наети автомобили за които е било изписвано по представени пътни листи за изминати километри. Горивото е закупено от доставчици с основна дейност търговия с горива и смазочни материали, като към всяка една от фатурите е приложен и касов бон, издаден от ЕСФП. В.л. дава заключение, че изплатените суми са били осчетоводени от РЛ чрез дебатиране на счетоводна сметка 401 доставчици, по аналитична сметка на доставчика и е кредитирана счетоводна сметка 501 каса в лева. От своя страна издадените от доставчиците фактури са осчетоводени по сметка 302 материали и по сметка 4531 ДДС по покупки. Установено е, че доставчиците са разполагали с персонал който да извърши обслужването на превозните средства на жалбоподателя чрез зареждането им с гориво.

В процесния случай изводът на АССГ за материална незаконосъобразност на РА в тази му част е формиран при правилна преценка на доказателствата по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Според касационната инстанция е доказана обвръзката между доставената стока и извършваната от РЛ стопанска дейност т.е. закупуването на дизелово гориво, предмет на оспорените от данъчната администрация фактури е свързано изцяло с развиваната от дружеството-жалбоподател стопанска дейност.