Решение № 5748 от 9.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6576/2016 г.

Решение № 5748 от 9.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6576/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ против решение № 402/29.02.2016 г. на Административен съд /АС/ -В., постановено по адм. д. № 2585/2015 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000814000566-091-001/23.04.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - В., в оспорената му част, потвърдена от и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, оправомощен със заповед № ЗЦУ-1310/13.10.2014 г. на изп. директор на НАП, с решение № 345/23.07.2015 г., и ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 13 278.42 лв., както и по частната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. против определение № 1049/14.04.2016 г. на АС-В., постановено по същото дело. В касационна жалба се твърди, че решението е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В частната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на определението, с което е отхвърлено искането на ответника по делото за изменение на решението в частта му за разноските, свеждащи се основно до неправилност на преценката на съда, че договореното адвокатско възнаграждение съответства на фактическата и правна сложност на делото. Иска се отмяна на определението и присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение на жалбоподателя в минималния размер, определен по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, който е 4 690.86 лв. Ответникът по касационната жалба и по частната жалба - "ТРЕЙШЪН КЛИФС ГОЛД ЕНД СПА РЕЗОРТ" ЕАД /"ТРЕЙШЪН КЛИФС"/ със седалище и адрес на управление: с. Б., ж. к. "ТРЕЙШЪН КЛИФС ГОЛД ЕНД СПА РЕЗОРТ ЖИЛИЩНА ГРУПА", бл. ..., ап. ... - оспорва същите чрез процесуалния си представител адв. Симеонов и заявява искане за присъждане на разноски, представляващи адвокатско възнаграждение в размер на 6 301.92 лв., съобразно представения списък по чл. 80 ГПК, фактура и платежно нареждане. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната и частната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението и определението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба и частната жалба като подадени в срок и от надлежна страна срещу подлежащи на оспорване съдебни актове, неблагоприятни за нея, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския АС е бил РА № Р-03000814000566-091-001/23.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., в оспорената му част, потвърдена от и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП с решение № 345/23.07.2015 г. Със същия на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС: 1. за данъчния период м. юни 2012 г. в размер на 10 533.67 лв. и лихва във връзка с непризнат ВОД по фактура № 748/30.06.2012 г., издадена на M. W., 2. за данъчния период м. юли 2013 г. в размер на 105 888.27 лв. и лихва 18 185.64 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с номера 2696111/21.06.2013 г. и 2696383/18.06.2013 г., издадени от "INTERNATIONAL MANAGEMENT GROUP" Ltd (UK) /"IMG"/, чуждестранно лице, регистрирано за целите на ДДС в Р. България; 3. преобразуван е финансовият резултат /ФР/ за 2012 г. с разхода по фактура № 644/4.05.2012 г., издадена от "ЛСК П." ЕООД, в размер на 255 231.80 лв., а за 2013 г. с разходите по фактури с номера 2696111/21.06.2013 г. и 2696383/18.06.2013 г., издадени от "IMG" /528 074.10 лв. и 1 367.24 лв./, както и с разхода по фактура № 684/2.01.2913 г., издадена от "ЛСК П." ЕООД, в размер на 4 514.22 лв. В резултат на извършеното преобразуване е намален декларираният от дружеството размер на данъчна загуба за всяка от двете години. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо и че РА е издаден от компетентни органи по приходите. За да отмени РА като материално незаконосъобразен, съдът е приел, че по фактура № 748/30.06.2012 г., издадена на M. W., не е извършена ВОД. Към същата е издадено КИ. ВОД е извършена видно от представената международна товарителница в полза на "M. B. I. Limited" GB 128281416 /"МВI"/, на което дружество след издаването на КИ към фактура № 748/30.06.2012 г. са издадени фактури с номера 782/29.09.2012 г. и 783/29.09.2012 г. Посочил е в мотивите на своето решение, че фактурите, ЧМР, фактурата за извършен международен транспорт и писмените обяснения на представляващия дружеството-получател доказват извършването на ВОД. След като е обсъдил свидетелските показания, съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/ и представеното споразумение, съдът е обосновал извод за това, че по фактурите, издадени от "IMG", са извършени реално облагаеми доставки и е налице право на приспадане на данъчен кредит, а разходите следва да бъдат признати за данъчни цели. За да отмени РА в частта му, в която е извършено преобразувани на ФР с разходите по фактурите, издадени от "ЛСК П." ЕООД, съдът се е позовал на заключението на вещото лице по назначената ССЕ, според което при счетоводното отразяване на тези фактури н счетоводството на жалбоподателя е спазен принципът на текущо начисляване и на документална обоснованост. Настоящата касационна инстанция преценява така постановеното решение като правилно в частта му, в която е отменен РА относно установени задължения за ДДС за данъчния период м. юни 2012 г. в размер на 10 533.67 лв. и лихва във връзка с непризнат ВОД, и неправилно в останалата част. П. В. АС е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи по приходите. Правилна е преценката на съда, че не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. Макар в касационната жалба да се твърди неправилност на решението поради допуснати от съда съществени процесуални нарушения, конкретни такива не се сочат. Правилно е приел първоинстанционният съд, че към първоначално издадената от ревизираното дружество фактура № 748/30.06.2012 г. с получател "M. W." GB 61547676337 за доставка на употребявани голф машини /оборудване/ е издадено КИ, поради това, че ВОД по нея не е осъществена. С представената международна товарителница № 022 от 28.05.2012 г., в която жалбоподателят е вписан като изпращач, а "M. B. I. Limited" като получател, е осъществена доставка на употребявани машини, описани в нея. Превозвач е ЕТ "Ж. - Ж. Г.". Видно от същата стоката е получена от получателя. Транспортирането на стоките от посочения превозвач, установено с международната товарителница, не се оспорва от ответника. Издаването на фактурите от ревизираното дружество с получател "M. B. I. Limited" GB 128281416 във връзка с доставката след транспортирането на стоките не е основание да се приеме, че действителният получател на машините всъщност е друго лице - M. W., а не "M. B. I. Limited", което обаче е с невалиден VIN считано от 1.05.2012 г., противно на приетото от ревизиращия екип. В хода на ревизионното производство "МВI" чрез представляващия го T. D. е потвърдило получаването на описаните в товарителницата машини. Вещото лице по назначената ССЕ установява, че плащане от страна на M. W. по първоначалната фактура не е извършено, а между "МВI" и жалбоподателя е сключено споразумение за прихващане на задължения. Следва да се вземе предвид, че M. W. добросъвестно е уведомил жалбоподателя за това, че регистрацията му е прекратена и именно поради това доставката не е осъществена и към първоначално издадената фактура е издадено КИ. Доставката е осъществена в полза на регистрирано за целите на ДДС лице - "МВI", поради което са неоснователни доводите на касатора за това, че ревизираното дружество умишлено е прикрило действителната доставка до нерегистрирано лице чрез привидна такава в полза на друг получател. Според приетото от СЕС в решение от 6 септември 2012 г. по дело № С-273/11 M.-G. K., /т. 60/ предоставянето на идентификационен номер по ДДС осигурява доказването на данъчния статут на данъчнозадълженото лице за целите на прилагането на ДДС и улеснява данъчния контрол върху вътреобщностните операции. Става въпрос обаче за формално изискване, което не може да постави под въпрос правото на освобождаване от ДДС, доколкото са изпълнени материалните условия за вътреобщностна доставка (вж. решение от 21 октомври 2010 г. по дело N. H., C-385/09, т. 50 и решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09, т. 33 и т. 47). Следователно, дори и ВОД да беше осъществена с получател, който към момента на осъществяването й вече не притежава валиден идентификационен номер по ДДС, то това не означава непременно, че доставчикът е действал с цел измамно избягване на дължим данък. С оглед така изложените съображения в тази част решението на Варненския АС като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с номера 2696111/21.06.2013 г. и 2696383/18.06.2013 г., издадени от "IMG": В двете фактури като основание е посочено сключеното споразумение между "ТРЕЙШЪН КЛИФС", "IMG" и VOLVO EVENT MANAGEMENT S. A. /Швейцария/ "VEM", но в първата от тях е конкретизирано, че касае разход за изграждане на временна клубна къща за целите на Volvo world match play 2013, а във втората, че е във връзка с продадени билети за Volvo world match play 2013 и наем на ПОС - терминал. Според клаузите на споразумението "IMG" като организатор на Volvo world match play 2013, наречен "събитието" е определило "VEM" за генерален спонсор, а "ТРЕЙШЪН КЛИФС" поема задължението да предостави мястото за провеждането безплатно /голф игрището, хотел, паркинг и др. зони/. Организаторът носи отговорност за всички въпроси, свързани с ръководството /цялостното администриране/ на събитието, в т. ч. за продажбите на билети, охрана, официална програма, табла с резултати, изграждане на щандове, палатки и знаци, осигуряване и предоставяне на първа помощ, контрол на паркингите, осигуряване на разпоредители, лица, които отбелязват резултатите и др. Организаторът има право да изгради временен клуб съгласно петзвезден международен стандарт, включващ фоайе, медиен център, административни офиси и помещения с лични шкафчета за играчите, зона за обеди на играчите и др. "ТРЕЙШЪН КЛИФС" се задължава да участва с 270 000 евро в изграждането на клуба. Възнаграждението за "ТРЕЙШЪН КЛИФС" се изразява в експонирането му в световен мащаб, освен това получава 20 покани за партито по случай откриването и 60 билета по 100 евро, 3 П.-А. отбора и др. Първата фактура е с данъчна основа 270 000 евро, а втората - 699.06 евро. С РА правото на приспадане на ДДС на "ТРЕЙШЪН КЛИФС" по двете фактури е отказано с мотиви за липса на доказателства за реалното предоставяне на фактурираните услуги. С решение № 345/23.07.15 г. решаващият орган е потвърдил РА с различни мотиви по отношение на първата фактура. Приел е, че сумата от 270 000 евро е предназначена за покриване на част от разходите по организацията на събитието, но не представлява насрещна престация за предоставена, съответно получена, облагаема доставка /доставка на услуга или доставка на стока/. Жалбоподателят не е получил стока или резултат от услуга, които да използва за осъществяването на следващи облагаеми доставки. Безспорно е установено, че клуб-къщата не е останала в терена на дружеството. Според обясненията на управителя тя е била демонтирана от организатора. Поради това не е налице обект на облагане с ДДС и последният е неправомерно начислен. Данъчният кредит следва да се откаже на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Във връзка с приетото в решението на директора на Дирекция "ОДОП" относно разхода за изграждане на временна клубна къща за целите на Volvo world match play 2013 настоящата касационна инстанция намира, че действително наличието на пряка и непосредствената връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, е принципно необходимо, за да се признае правото на приспадане. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 168, б. "а" Директива 2006/112/ЕС регистрираното лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът му е доставил, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Налице е право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори и при липса на пряка и непосредствена връзка между получена облагаема доставка и осъществени една или повече облагаеми доставки, когато разходите за съответните стоки или услуги са част от общите разходи на това лице и поради това представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя по облагаеми доставки в рамките на икономическата му дейност /решение на СЕС от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11 "ЕОН А. М." ООД, т. 42, т. 46, т. 47 и т. 48; решение на СЕС от 29 октомври 2009 г. по дело С-29/08, SKF, т. 60/. Доколкото е безспорно установено по делото, че голф-игрището и хотелът са собственост на ревизираното дружество и то осъществява икономическа дейност, свързана с експлоатацията им, предоставяйки туристически услуги и услуги, свързани с използване на голф-игрището, то ако сумата от 270 000 лв. беше заплатена от него като възнаграждение на "IMG" за предоставена от последното услуга по организирането и провеждането на турнира, правото на приспадане следваше да бъде признато, тъй като не е спорно между страните, че турнирът действително е проведен в комплекса на жалбоподателя. Този разход обаче е конкретно за изграждането на временна клуб-къща като част от дейността по организирането и провеждането на турнира и видно и от цитираните по-горе решения на СЕС наличието на облагаема доставка, във връзка с която е направен, следва да е доказано, т. е. дори това да е разход, свързан с организацията и провеждането на турнира, след като е направен конкретно за изграждането на временна клуб-къща, е необходимо да са налице доказателства за това, че такава къща действително е изградена от организатора на турнира. Такива доказателства в случая не са представени нито от жалбоподателя, нито от представителя на "IMG" в страната във връзка с регистрацията по ЗДДС при извършената в ревизионното производство насрещна проверка. По делото са налични единствено фактурата и споразумението. В редица свои решения СЕС е изразил становище, че правото на приспадане следва да бъде признато само във връзка с реално осъществени облагаеми доставки и само фактурата не е достатъчно доказателство за наличието на такива. Така например в Решение от 19 септември 2000 по дело С-454/98 в т. 53 е посочил: "В отговор на този въпрос съдът е казал за правото в решението GENIUS HODING BV /решение от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87/, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шеста директива, не се разпростира върху данъка, който е дължим само, защото е посочен във фактурата. Съдът е преценил в т. 13 от това решение, че упражняването на правото на приспадане е ограничено само до дължимия данък, т. е. до този, който отговаря на една облагаема доставка, тъй като, ако всеки фактуриран данък може да бъде приспадан дори когато той не е законово дължим данък, данъчната злоупотреба би била много лесна. /т. 54/. ССЕ, установяваща счетоводните отразявания в счетоводството на ревизираното дружество на фактурата и показанията на управителя на същото дружество са допустими доказателства и доказателствени средства, но недостатъчно убедителни при липсата на други, изхождащи от доставчика. Не е допуснато от първоинстанционния съд съществено процесуално нарушение при отказа му да събере по искане на жалбоподателя документи от "IMG" по реда на Регламент № 1206/28.05.2001 г., тъй като съгласно чл. 1 от същия, той се прилага само по отношение на граждански или търговски дела. Представителят на дружеството доставчик, на когото органите по приходите са връчили искане за представяне на писмено обяснение и документи, е поел ангажимент да представи тези документи, които не се намират при него, но се намират в счетоводството на "IMG" в Лондон, но такива не са били представени. Отделно от това следва да се посочи, че при наличието на установени търговски отношения между двете дружества, не би било невъзможно или прекомерно трудно за жалбоподателя да се снабди с необходимите му документи и да ги представи в съдебното производство. Липсват доказателства за осъществяването и на услугите по втората фактура. В тежест на ревизираното лице е да докаже наличието на материалноправните предпоставки за признаване на правото му на приспадане с оглед нормите от процесуалните закони, уреждащи правилата за разпределяне на доказателствената тежест /чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК/. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 41 от определението му от 15 юли 2015 по дело C-123/14 "И." ООД, според което лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Поради така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира, че с РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "IMG" и законосъобразно разходите по тях не са признати за данъчни цели като направени за услуги, които не са предоставени, и с тях е преобразуван ФР за 2012 г. Решението е неправилно и в частта му, в която е отменен РА относно преобразуването на ФР с разходите по фактурите, издадени от "ЛСК П." ЕООД. От фактическа страна е установено, че между жалбоподателя като възложител и "ЛСК П." ЕООД като изпълнител е сключен на 10.07.2009 г. договор за специализирана правна помощ. За периода м. септември 2010 г. - м. септември 2011 г. са изготвени и подписани от страните 53 броя отчети за извършеното от изпълнителя. Издадени са фактури с номера от 583 до 597, всичките на 3.10.2011 г. във връзка с тези услуги. Според обясненията на доставчика и на жалбоподателя, поради възникнал между тях спор относно обема и цената на услугите, фактурите са анулирани. След като е постигнато споразумение относно цената, която жалбоподателят ще заплати и относно начина на погасяването на това задължение, който е чрез прехвърляне правото на собственост върху недвижим имот, са издадени процесните фактури - № 644/4.05.2012 г. с данъчна основа 25 231.80 лв. и фактура № 684/2.01.2013 г. като жалбоподателят не оспорва, че и двете фактури са издадени във връзка с предоставени услуги в периода от м. септември 2010 г. до м. декември 2011 г. От страна на жалбоподателя не се оспорва, че реализираните от него приходи, във връзка с които е направил разходите за процесните услуги, са измерими в рамките на отчетния период, а именно 2011 г. Съгласно т. 7.1. от СС 18 "Приходи" приходът, свързан със сделката за извършване на услуги, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на съставянето на счетоводния баланс, при условие че резултатът от сделката може да се оцени надеждно. От данните по делото се установява, че получените от жалбоподателя правни и консултантски услуги от "ЛСК П." ЕООД са във връзка с осъществени от "ТРЕЙШЪН КЛИФС" в рамките на 2011 г. сделки с недвижими имоти. В чл. 4, ал. 1 от ЗСч. (отм.), действащ към процесните периоди от време, е регламентирано изискването счетоводството да се осъществява и финансовите отчети да се съставят в съответствие с изискванията на този закон при съобразяването с изброените основни счетоводни принципи, първият от които е принципът на текущо начисляване, според който приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Спазването на принципа на съпоставимост между приходите и разходите изисква разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Двата принципа налагат отчитането на разходите за процесните услуги да бъде направено през 2011 г., независимо от това, че ревизираното дружество реално не е изплатило през 2011 г. възнаграждението за услугите. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Според ал. 2 ако в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч., то за тази информация следва да са налице други документи, които да я установяват, за да се признае разходът. Изискване на чл. 7 от ЗСч е документът да съдържа изброената в този чл. задължителна информация за първичен счетоводен документ без да се въвеждат други изисквания относно вида и характера на документа, т. е. не е задължително това да е фактура. При наличието на подписани от страните отчети в периода 2011 г. за извършената работа в изпълнение на сключения договор, които съдържат необходимата информация по ЗСч., не е имало пречка разходите да се признаят счетоводно от дружеството-жалбоподател в отчетния период 2011 г., независимо от анулирането на фактурите от страна на доставчика. С оглед така изложените съображения решението на АС - В. като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно: определените задължения за ДДС за данъчния период м. юли 2013 г. в размер на 105 888.27 лв. и лихва 18 185.64 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури с номера 2696111/21.06.2013 г. и 2696383/18.06.2013 г., издадени от "INTERNATIONAL MANAGEMENT GROUP" Ltd (UK), и е преобразуван ФР за 2012 г. с разхода по фактура № 644/04.05.2012 г., издадена от "ЛСК П." ЕООД, в размер на 255 231.80 лв., а за 2013 г. с разходите по фактури с номера 2696111/21.06.2013 г. и 2696383/18.06.2013 г., издадени от "IMG" /528 074.10 лв. и 1 367.24 лв./, както и с разхода по фактура № 684/2.01.2913 г., издадена от "ЛСК П." ЕООД, в размер на 4 514.22 лв. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед постановения от първоинстанционния съд резултат по спора с решението разноските са правилно присъдени на страните съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК и правилно е отхвърлено искането на ответника за изменението му в частта за разноските. Неоснователно се твърди в частната жалба, че договореният и заплатен размер на адвокатското възнаграждение не съответства на действителната фактическа и правна сложност на делото. Поради това оспореното определение № 1049/14.04.2016 г. на АС-В. като правилно и законосъобразно също следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните за двете съдебни производства се присъждат разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. По компенсация за първоинстанционното и касационното производства на данъчната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в общ размер 7070.12 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 вр. чл. 236 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение