Решение № 3643 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8519/2017 г.

Решение № 3643 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8519/2017 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 3146 от 5.05.2017 г., постановено по адм. д. № 8748/2016 г. Административен съд С. - град, трето отделение, 51 състав, е отхвърлил жалбата на "ИБП Р." ЕООД, ЕИК *********, срещу ревизионен акт (РА) № Р-22002215005109-091-001/11.02.2016 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт (РАПРА) № П-2222516046934-003-001/15.03.2016 г., потвърдени с решение № 1250/25.07.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") С. и е осъдил жалбоподателя да заплати на ответника разноски по делото в размер на 7 964,52 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "ИБП Р." ЕООД, представлявано от управителя К. С. И.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на тезата за наличие на реални доставки по фактури, издадени от "К." ЕООД и "Г. 2000" ЕООД с предмет строително-монтажни работи (СМР). Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд С. - град и вместо него постанови друго такова, с което да отмени посочените РА и РАПРА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С., чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение в размер на 7 964 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд С. - град е отхвърлил жалбата на "ИБП Р." ЕООД срещу ревизионен акт № Р-22002215005109-091-001/11.02.2016 г., поправен с РАПРА № П-2222516046934-003-001/15.03.2016 г., потвърдени с решение № 1250/25.07.2016 г. на директора на Д "ОДОП" С., в частта, в която на дружеството за данъчни периоди м. 04, м. 05 и м. 06.2013 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 427 849,86 лв. по фактури, издадени от "К." ЕООД и "Г. 2000" ЕООД и са определени лихви за забава в размер на 115 602,86 лв. Съдът е мотивирал извод, че РА и РАПРА са издадени от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви както за непризнатото право на данъчен кредит за всеки един от доставчиците, включващи описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото, тълкуване на материалния закон и крайни изводи. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд С. - град е законосъобразно, обосновано и правилно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 АПК. Оспорват се основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. Според касатора ангажираните от него доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената по делото счетоводна експертиза, не са били анализирани всестранно и всеобхватно, не са съобразени доводите на страната, не е съобразено тълкуването на закона, дадено в решения на СЕС, в резултат на което са направени неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС . Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство. В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. Предвид на становищата на страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите с предмет на доставка СМР. При изграждане на изводите си по спорния въпрос за всяка една от отделните доставки първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност, както и че необосновано не е било възприето заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на доставките - строителни услуги. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие. Няма спор относно извършването на последващи доставки от ревизираното дружество, редовни счетоводни записвания и прочие, а спорът е относно реалното изпълнение на предходните доставки, тези които са били договорени между изпълнителите и "ИБП Р." ЕООД като получател. С оглед на събраните доказателства по делото решаващият съд е обосновал верен извод, че не може да бъде установено място на изпълнение на услугата, вида на дейностите, единична цена, обема и количеството на извършените СМР, придобиването и начина на транспортиране от доставчиците на материалите, които съгласно представените договори са включени в цената на услугите и т. н. Не са опровергани и констатациите на ревизионния акт, че доставчиците не са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на доставките. Следва да бъде посочено, че в РА се съдържат констатации, споделени и от първоинстнационния съд, че за ревизирания период "ИБП Р." ЕООД е имал кадрова и техническа обезпеченост и сам да извърши определен обем СМР. Това обстоятелство не е решаващо за непризнаването на право на данъчен кредит, но то е следвало да бъде опровергано от ревизираното лице чрез доказване, че с наличния технически и кадрови потенциал не е било в състояние да извърши този обем СМР, които то е доставило на своите възложители, поради което се е налагало да превъзлага част от услугите на трети лица, негови доставчици. Съставянето на протоколи за извършените и приети СМР, респективно издаването на фактура, са само част от правилата за документиране на СМР. Казано по друг начин, фактурата не може да се разглежда като единствения документ, който може да удостовери събитията от стопанските и търговските отношение на издателя й. Производството на строителен продукт предполага съставянето на различна документация в хода на реализирането му, която документация следва да е налице и да бъде представена при поискването й в хода на ревизията. Отсъствието и непредставянето на такава води до съставянето на умозаключения, че стопанските процеси не са били извършени от издателя на фактурата. Представените протоколи за СМР не съдържат в себе си необходимата информация за конкретизация на услугите, посочени във фактурите, те не съдържат и обекта, където се твърди, че са извършени. Повечето фактури имат за предмет извършване на СМР, като не може да бъде направена съпоставка между сключените договори за възлагане на СМР, съставените приемо-предавателни протоколи и издадените фактури от доставчиците. Към част от договорите е посочено, че конкретизация на конкретните услуги се съдържа в приложения, които не са били представени нито от жалбоподателя, нито от доставчиците. Липсата на пълно описание на предмета на стопанската операция означава, че фактурите не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен видът на услугата/. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В конкретния случая във фактурите липсва и препращане към представените към фактурите приемо-предавателни протоколи, за които първоинстанционния съд правилно е отбелязал, че освен че липсва достоверна дата на съставянето им, някои от тях изобщо нямат дата и не препращат към конкретна фактура. Предвид гореизложеното, след като липсва конкретизация на услугите по процесните фактури, то не може да се приеме за действително извършването на доставките по тях. В тази връзка въпросът за кадрова и материална обезпеченост при доставчиците не следва да се обсъжда. Той е само допълнителен аргумент в полза на тезата на органите по приходите. Плащането по фактурите не е елемент от фактическия състав на възникването на правото на данъчен кредит, поради което е неотносимо към спора. По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че въпросът за извършването на последващи доставки от дружеството не е бил спорен в процеса и не той е пречката за признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури. Поради това доводите в касационната жалба в тази насока не следва да бъдат обсъждани. Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт № Р-22002215005109-091-001/11.02.2016 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-2222516046934-003-001/15.03.2016 г., потвърдени с решение № 1250/25.07.2016 г. на директора на Д "ОДОП" гр. С., в частта, в която на дружеството за данъчни периоди м. 04, м. 05 и м. 06.2013 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 427 849,86 лв. по фактури, издадени от "К." ЕООД и "Г. 2000" ЕООД и са определени лихви за забава в размер на 115 602,86 лв., и е отхвърлил жалбата на "ИБП Р." ЕООД като неоснователна, Административен съд С.-град е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП" С. разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 7 964 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,