Решение № 10527 от 30.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13906/2013 г.

Решение № 10527 от 30.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13906/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуалния кодекс. Образувано по касационна жалба на "Кодика 90" ООД, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Лазар Михайлов" № 19, представлявано от управителя Костадин Димитров Кайнов, против Решение № 5361 от 05.08.2013 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. д. № 5313/2012 г., с което е отхвърлено изцяло оспорването по жалба с вх. № 13189 от 01.06.2012 г. по описа на Административен съд София - град, подадена от "Кодика-90" ООД, с ЕИК 175311849, срещу Ревизионен акт № 2051103700 от 10.01.2011 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите - София, потвърден с Решение № 799 от 10.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", с който за дружеството са установени задължения по ЗДДС, общо в размер на 187 732.58 лв. главница и лихви от 58130.79 лева, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за доставки по издадени от "Вивал С" ЕООД, "Стройкомерс Таков" ЕООД, "Доком" ЕООД, "Би Еф Ди" ЕООД, "Метал Комерс" ЕООД, "Рамона Инженеринг" ЕООД, "Янев 63" ЕООД, "Георгиев Трейд 2009" ЕООД, "Венус 83" ЕООД и "Викс Пропърти 01" ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 9, чл. 12, чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 и 2 от ЗДДС. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно - противоречащо на материалния закон ЗДДС, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за липса на доказана реалност на фактурираните услуги. Излагат се доводи и че решението противоречи на практиката на ВАС, на вторичното право на Европейския съюз (ЕС) и на практиката на Съда на ЕС (СЕС). Касаторът твърди, че съдът в нарушение на принципа на служебното начало не му е указал какви доказателства следва да бъдат събрани по делото. Твърди, че ако съдът бе обсъдил всички представени относими доказателства и съображения, би стигнал до други правни изводи относно признаване на правото на данъчен кредит. Иска се отмяна на съдебното решение като неправилно. Не претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, а по същество-неоснователна поради следното: В ревизионното производство е установено, че за периода 09.07.2007 г. - 28.02.2011 г. РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 30 фактури, издадени от "Вивал С" ООД, с предмет: ремонтни услуги на машини и части от машини и друго оборудване; направа на метални конструкции; "изрязване на предварително напрегната арматура на обект "Метростанция 7"; "прорязване на бетон демонтаж метална конструкция, ръчно пренасяне на строителни материали"; "разчистване на терен, рязане на дърва и натоварване на отпадъци"; "направа и монтаж на временна ограда"; "демонтаж на временна ограда - натоварване и транспорт"; "ръчно подравняване на изкоп; изкопаване на дупки - ръчно и монтиране на колове за огради; ремонт и монтаж на оградни платна"; "разваляне на ограда и демонтаж стоманени колове, ръчно подравняване на скална маса"; "разриване на земни почви (хумус) и натоварване на отпадъчен материал - ръчно на обект "Стилмет"; 5 фактури от "Стройкомерс Таков" ЕООД с предмет "транспортна услуга" и "услуга със строителни машини"; две фактури, издадени от "Георгиев Трейд 2009" ЕООД с предмет "извозване на отпадъчен материал от река..."; по две фактури от "Рамона Инженеринг" ЕООД с предмет "услуга със строителни машини и транспорт на (река .....), курсове" и "Транспортна услуга - Волуяк - Враждебна"; по 15 фактури, издадени от "Би Еф Ди" ЕООД с предмет масло и дизел; 7 фактури, издадени от "Матал комерс" ЕООД с предмет "дизел"; по 6 фактури, издадени от "Янев 63" ЕООД с предмет "дизел"; по една фактура, издадена от "Венус 83" ЕООД с предмет "дизел"; по пет фактури, издадени от "Викс Пропъти 01" ЕООД с предмет "дизелово гориво"; по 10 фактури, издадени от "Доком" ЕООД с предмет различни видове СМР. Органите по приходите са съобразили липсата на доказателства за отделните доставки от съответните доставчици: липсата на доказателства повечето от изпълнителите на доставките да са разполагал с активи, материали и персонал за извършването им и са приели, че не е достатъчно само издаването на фактура с придружаващ я документ (протокол, разписка или др.), за да е налице реална доставка на стока или услуга по смисъла на , а е необходимо да бъде изследван също произходът на стоката, предмет на доставката, както и възможността услугата да бъде реално извършена. В производството пред първоинстанционния съд жалбоподателят е представил приемо-предавателни протоколи за част от услугите по фактурите издадени от "Вивал С" ЕООД и "Доком "ЕООД. Представени са и стокови разписки за дизел, за доставките от "Би Еф Ди" ЕООД. "Метал Комерс" ЕООД, "Янев 63" ЕООД и "Венус 83" ЕООД. Като доказателство за последващата реализация на получените услуги са представени фактури, издадени от РЛ към "Емона 2000" ЕООД, договор от 06.02.2008 г. между "Старт инженеринг" АД като възложител и "Кодика 90" ЕООД като изпълнител и фактури, анекс към договор от 15.07.2002 г. между "БКС-център" ЕАД, възложител, и РЛ, изпълнител, и фактури към "БКС-център" ЕАД, "Танел" ООД, "МВН проект" ООД и "Стройкомерс 96" ООД. При тези доказателства административният съд е приел, че ревизираното лице не е доказало реалното изпълнение на фактурираните услуги и доставка на фактурираните стоки, като първа предпоставка за право на данъчен кредит на получателя по фактурите. Правилно административният съд е приел, че тежест на ревизираното лице е посочения по-горе факт с правно значение. Предмет на процесните фактури, са строително-монтажни работи и други видове услуги - транспортни, ремонтни, направа на метални конструкции, рязане на дърва, натоварване на отпадъци и др., както и стоки - дизелово гориво и хидравлично и моторно масло. Съдът е приел, че представените в съдебното производство приемо-предавателни протоколи относно СМР, извършени от "Вивал С" ООД и "Доком" ЕООД, при липса на други доказателства, че доставките са реално извършени (като договори, доказателства за възлагане на работата и др.) не могат да доведат до извод за реалност на процесните доставки. От доказателствата относно последващата реализация на получените СМР съдът е намерил, че не се установява по категоричен начин връзката между тях и процесните доставки. По голяма част от фактурите не са представени никакви доказателства освен самите фактури. Относно представените стокови разписки във връзка с доставките на дизел и масло съдът е приел, че не са представени доказателства досежно съществуващи правоотношения между жалбоподателя и дружествата-доставчици, а именно договори, рамкови договори или споразумения за доставка на гориво и хидравлично масло, както и каквито и да е други доказателства - пътни листове, приемо-предавателни протоколи, доказателства за заскладяване на горивото в цистерната на дружеството (ако се приеме, че действително такава е налична там), респективно за изписването му от цистерната с оглед твърдяното разходване на горивото за целите на дейността на РЛ, както и доказателства за съхранението и разходването на хидравличното масло, не се установява за чия сметка е транспортът на дизела и хидравличното масло, както и с какво превозно средство е извършен той. От възприетата счетоводна практика от "Кодика 90" ООД на осчетоводяване (изписване) на разход не може да се проследи и как и къде е използвано горивото. Няма и доказателства за съхранението на горивото, тъй като по делото не се приобщи никаква документация във връзка с вместимостта на цистерната, която се твърди, че "Кодика 90" ООД притежава и нейното състояние. Относно част от фактурите, издадени от "Доком" ООД е установено, че са издадени след дерегистрацията на доставчика по ЗДДС, поради което, съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, той няма право да начислява ДДС, респективно получателят по доставките няма право да го приспада. Като е обсъдил подробно и задълбочено събраните доказателства, съдът е стигнал до извод, че за всички процесни услуги и стоки РЛ не е провел пълно и главно доказване с оглед установяване по делото на тяхното действително изпълнение. Обосновано съдът е приел, че ревизираното лице, въпреки дадената му процесуална възможност за това, не е ангажирал съдебно-техническа експертиза, която след оглед на местата и/или машините, на които се твърди, че са вложени тези СМР и ремонтни дейности на машини, да даде заключение в този смисъл, както и гласни доказателствени средства за установяване изпълнението на дейностите СМР и ремонт на машини. Приетото в първоинстанционното производство заключение на съдебно-счетоводна експертиза правилно е преценено от административния съд като недоказващо наличието на предмета на процесните доставки. Съдът е кредитирал заключението по изготвената съдебно-счетоводна експертиза относно осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице, но този факт може да бъде само косвено доказателство за реалното наличие на стоките по тях, съответно за извършване на услугите, евентуално за използването им за независимата икономическа дейност на дружеството-жалбоподател, което обаче не е достатъчно при липса на каквито и да било преки доказателства. Заключението е посветено на документалната обоснованост на извършените разходи, а не на реалното наличие на предмета на доставките. Неоснователен е основният довод в касационната жалба, че съдът в нарушение на принципа на служебното начало не е указал на жалбоподателя доказателствата, които следва да бъдат събрани по делото. С разпореждане от 07.06.2012 г. съдът е указал на жалбоподателя, че в негова тежест е да установи съществуването на фактите и обстоятелствата, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, включително реалността на спорните доставки и направените в жалбата твърдения и му е указал в определен срок да посочи доказателствата, които иска да бъдат събрани, включително да заяви прави ли искане за допускане и назначаване на експертиза, респективно да формулира вида и въпросите към експертизата. В съдебното заседание, проведено на 24.01.2013 г., след като вече е назначена ССЕ, съдът отново е дал възможност на жалбоподателя и процесуалния му представител да заяви доказателствените си искания. В тази връзка, непълнотата на доказателствата в резултат на процесуалното бездействие на страните не е касационно основание за отмяна на решението. Относно доставките на стоки - дизел и хидравлично и машинно масло от "Би Еф Ди" ЕООД, "Метал Комерс" ЕООД, "Янев 63 ЕООД" и "Венус 83" ЕООД като доказателство за прехвърляне собствеността върху стоката са представени единствено стокови разписки с посочено наименование на стоката количество и единична цена, идентични с тези във фактурите. Към фактурите, издадени от "Викс пропърти 01" ЕООД не са представени стокови разписки. С оглед предмета на доставките - гориво - от съществено значение за доказване на реалността на доставките е транспортирането и съхранението на значително количество гориво, което не е доказано, недоказано е останало и мястото на натоварване и разтоварване на горивото, както и последващата му реализация, тъй като начинът, по който е водено счетоводството на РЛ не позволява да се проследи разходът на горивото от машините, използвани от дружеството. Не са представени и доказателства за изпълнение на специалните изисквания към търговията с горива на Наредба Н-18 за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства и на Наредбата за изисквания за качеството на течните горива, условията, реда и начина на техния контрол, приета с ПМС 156/2003 г. Относно доставките на транспортни и други услуги от "Стройкомерс Таков" ЕООД, "Георгиев трейд 2009" ЕООД и "Рамона инженеринг" ЕООД не са представени доказателства в какво се изразява транспортната услуга, с какви средства е извършена, по какъв маршрут и какъв товар е превозван. Не са представени никакви доказателства за взаимоотношения между РЛ и доставчиците, нито за извършване на услугата като пътни листове, договори, поръчки, товарителници или други. Признаването на право на данъчен кредит само по данъчни фактури, при липса на откриване на доставчиците и на всякакви доказателства относно реалното изпълнение на доставките, противоречи както на разпоредбите на ЗДДС, така и на тези на общностното право. Последното изисква кумулативното изпълнение на двете условия - наличие на фактура и осъществено данъчно събитие, за признаване на претендираното право. Съдебната практика на СЕС е непротиворечива, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (в този смисъл Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I-06973). Административният съд правилно е подчертал, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и преценката на доказателствата е в компетентността на националния съд. В тази връзка недоказана остава и реалността на доставките, извършени от "Вивал С" ООД по фактурите с предмет ремонт на различни машини и части, както и по фактура № 540/23.11.2007 г. с предмет "направа на покрив...", издадена от "Доком" ЕООД. Към останалите фактури, издадени от тези двама доставчици, са представени двустранно подписани протоколи за установяване на извършени ремонтни работи. На повечето от тях обаче не става ясно къде са извършени СМР. Предметът на доказване изисква да е доказано как, с какви трудови ресурси и къде /като конкретен обект/ са извършени услугите. Неоснователно е главното касационно оплакване - за необоснованост на фактическите изводи на първоинстанционния съд относно реалността на фактурираните доставки на услуги като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит и на разходи по фактурите. Правилно съдът е приел, че в случая само наличието на данъчни фактури, несъдържащи никаква конкретизация за местата на изпълнение и отделните видове фактурирани строителни услуги и счетоводното им отразяване в счетоводството на ревизираното лице не е достатъчно за обоснован извод за реалност на доставките. Приемането на свършената работа - извършване на СМР, направа на метални конструкции, разчистване на терен и др. предполагат наличието на данни, от които да е видно кой е изпълнил съответната дейност, как я е изпълнил, какви материали е вложил и на кои обекти. При липсата на сключени договори с доставчиците, при липса на индивидуализация на услугата - посочване на вид работа, обект, в който тя се изпълнява, за чия сметка са материалите, с които същата се изпълнява, каква е цената на различните видове СМР очевидно, че зад процесните фактури не е доказано да стоят факти от обективната действителност, че същите не са издадени във връзка с действително, реално осъществени доставки на услуги. От представените доказателства за последващата реализация на услугите не може да се установи съответствие между предмета на процесните фактури и доставките от РЛ към "БКС-център" ЕАД, "Танел" ООД, "МВН проект" ООД и "Стройкомерс 96" ООД. Предметът на представените фактури е общо формулиран. Предметът на фактурите към "Старт инженеринг", договора с предмет разрушаване на подлез на Метростанция 7 и приемо-предавателните протоколи към него съвпада единствено с фактурите към РЛ, издадени от "Доком" ЕООД, но след дерегистрацията на доставчика по ЗДДС. Поради изложеното неоснователни са доводите на касатора за доказана последваща реализация. Неоснователно е и позоваването в касационната жалба на практиката на СЕС. След като по делото не е доказано фактурираните стоки и услуги да са доставени от издателите на фактурите и доставките да са реално извършени, случаят се различава от тези по главните производства по цитираните в касационната жалба съединени дела на СЕС С-80/11 и С-142/11. По приложимата Директива 2006/112/ЕО, както и по отменената с нея Шеста директива относно общата система на данъка върху добавената стойност СЕО в решение по дело С-152/02 г. приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо не само получателят да разполага с фактура, а и доставката да е осъществена. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-324/11. Позоваването на решенията по дело С-80/11 и дело С-142/11 на СЕС е неоснователно. В главните производства по посочените дела не е спорна реалността на доставките, което различава случаите от настоящия. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на стоки в случая. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице. Предвид изложеното, оспореното решение като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, поради което и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение.