Решение № 12220 от 24.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2805/2013 г.

Решение № 12220 от 24.09.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2805/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по две касационни жалби - на "БО-ЯН 1" ЕООД, гр. Варна, представлявано от управителя Янко Янев, и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на Националната агенция за приходите, против решение № 3005/13.12.2012 г., постановено по адм. дело № 2098/2012 г. по описа на Административния съд - Варна.

1. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 031102338/6.10.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 900/9.04.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП в частта, в която в тежест на "Бо-Ян 1" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчен период 10.2007 г. за размера над 644 309.74 лв. и съответните му лихви, както и за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 6 062.75 лв. и за лихви за несвоевременно внесен корпоративен данък за размера над 8.37 лв. Излагат се доводи за неправилност на обжалваното решение в посочената му част и се моли за неговата отмяна с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Оспорва се и решението досежно присъдените разноски по компенсация в размер на 984.17 лв.

Ответната страна по тази жалба - "Бо-Ян 1" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Балджийски, я оспорва като неоснователна.

"Бо-Ян 1" ЕООД - гр. Варна, обжалва решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Отправя искане за отмяната му като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касационните оплаквания са подробно развити в жалбата. Претендират се разноски.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, не взима становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби и правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба на ревизираното дружество е основателна, а тази на приходната администрация - неоснователна.

С обжалваното решение Административен съд - Варна е отменил по жалба на "Бо-Ян 1" ЕООД РА № 031102338/6.10.2011 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 900/9.04.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП в частта, в която в тежест на "Бо-Ян 1" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчен период 10.2007 г. за размера над 644 309.74 лв. и съответните му лихви, както и за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 6 062.75 лв. и за лихви за несвоевременно внесен корпоративен данък за размера над 8.37 лв. и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част - по оспорването на ревизионния акт в частта му, с която е начислен допълнително ДДС

Първоинстанционният съд е обсъдил в мотивите на своето решение събраните писмени доказателства и е прел, че предвид безспорно установения в ревизионното производство факт, а именно неподадена годишна данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО за 2007 г., както и поради непредставянето на поисканите документи във връзка с установяване на основанията и доказване на законосъобразното деклариране на ВОД от страна на ревизираното лице, органите по приходите правилно са приели, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК - по т. 1 - неподадена декларация по чл. 92 от ЗКПО до започване на ревизионното производство, по т. 4 - непредставена счетоводна отчетност и по т. 8 - непредоставен достъп до счетоводни и/ или търговски данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител. По-нататък в мотивите на обжалваното решение е изследвана приложимата за тази част от спора правна уредба - разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, чл. 53 от ЗДДС (в редакцията му към ДВ, бр. 108/2006 г., действала към ревизирания период), чл. 45 ППЗДДС ( в редакцията му към ДВ, бр. 16/2007 г., релевантна за спора) и е приел, че макар да е безспорно установено първото условие, предвидено в чл. 45 ППЗДДС вр. чл. 53 ЗДДС за извършването на ВОД - към датата на издаване на фактурите австрийското дружество - получател, да е било данъчнозадължено лице, регистрирано за целите на облагането с ДДС на територията на Австрия, която е държава- членка на ЕС и във фактурите да е бил посочен вярно идентификационния му номер за целите на облагането с ДДС, то не се установява проявлението на второто нормативно възведено условие - стоките да са били предадени надлежно на лице, на което е възложено транспортирането, или на получателя, за който се твърди, че е осъществил транспорта, нито за получаването на стоките на територията на друга държава-членка. Съдът се е позовал на решението на СЕС по дело С-273/11 (т. 55), в което, тълкувайки чл. 138, § 1 от Директива 2006/112 Съдът е обусловил възможността на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаване на вътреобщностна доставка от установяване, с оглед на обективни фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била замесена в извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В този контекст административният съд е счел, че представени от жалбоподателя едва в съдебното производство частни писмени документи във връзка с превоза и получаването на стоките, макар и неоспорени от ответната дирекция, не следва да бъдат приети за автентични и не се ползват с доказателствена сила за материализираните в тях обстоятелства, а следва да бъдат обсъдени ведно с останалите писмени доказателства. В обобщение първоинстанционният съд е формирал следния извод: "Доколкото според трайната практика на СЕС, освен на изискването за доказване по определен начин на получаването на стоките, предмет на ВОД на територията на друга държава- членка, правото на продавача да приложи нулева ставка за данъка по доставката е подчинено на изискването за добросъвестност, при липса на безспорни доказателства за изпълнение на изискванията за доказване и наличие на обективни фактори, от които следва извод за недобросъвестност на продавача, доставките по процесните фактури нямат характер на ВОД и са облагаеми на общо основание". В заключителната част на относимите за разглежданата част от спора мотиви на обжалвания съдебен акт е прието, че според фактическите констатации в ревизионното производство, които се ползват с презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК, за заприходените стоки ревизираното лице е приспаднало пълен данъчен кредит върху стойността на придобиване на същите и не е извършило корекции по реда на чл. 78 - 79 ЗДДС, поради което е счел, че същото дължи за д. п. м. 10.2007 г. данък върху отчетната стойност на стоките от 3 221 548.69 лв. или 644 309.74 лв., ведно със съответните лихви, считано от 15.11.2007 г. до датата на РА.

Решението е неправилно в така обжалваната му част.

Преди всичко следва да се посочи, че неоснователно касаторът възразява срещу приетото от съда, че законосъобразно ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК в частта по ЗДДС, като твърди, че не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК. Направеното оплакване е неоснователно. Въз основа на установените факти и обстоятелства по време на ревизията от органа по приходите е направен извод за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 1, 4 и 8 от ДОПК. Въз основа на анализ на фактите по делото административният съд е направил правилен и обоснован извод, че тези констатации са логически издържани.

Настоящата инстанция намира, обаче, че при обсъждане на доказателствата съставът на Варненския административен съд е допуснал нарушение на материалния закон, приемайки, че търговецът не разполага с документите, които доказват извършване на ВОД, съгласно чл. 45, ал. 2, б. "в" от ППЗДДС /в приложимата редакция/, във връзка с чл. 53, ал. 2 от ЗДДС. Приетото от административния съд не почива на пълен и всестранен анализ на събраните доказателства по делото. В тази връзка на първо място следва да се има предвид, че нито един от представените в съдебната фаза на спора документи по чл. 45 ППЗДДС (фактури, международни товарителници и потвърждения) не е оспорен от процесуалния представител на ответника и не е откривано производство по реда на чл. 193 ГПК, относно което и да било доказателство. Основните мотиви, поради които съдът е приел, че не са осъществени посочените ВОД се свеждат до предприетото принципно неприемане в ревизионното производство на осъществения превоз от получателя на стоките от Република България до Австрия.

Съгласно разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "в" ППЗДДС (в приложимата редакция) за доказване на ВОД доставчикът следва да притежава писмено потвърждение от получателя, удостоверяващо, че стоките са пристигнали на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от получателя. Или, съгласно посочената разпоредба, за доказване на ВОД доставчикът трябва да представи писмено потвърждение от получателя на стоките. Следователно, дори и при непредставяне на транспортен документ, то наличието само на писмено потвърждение е достатъчно, за да се приеме, че ВОД е извършен. В случая органите по приходите са констатирали, че към издадените 3 бр. фактури от "Бо-Ян 1" ЕООД е представено едно общо писмено потвърждение, съгласно което стоките са доставени до склада на получателя на 2.11.2007 г., което не съдържало подпис и име на съставителя на документа, респективно в качеството на какъв е съставил документа, а от друга страна, от текста му не ставало ясно къде е местонахождението на складовете на получателя. Следва да се посочи, че основателно касаторът поддържа, че за писмените потвърждения няма нормативни изисквания за реквизити и съдържание. В тях изрично е удостоверено получаване на стоките по инвойс-фактурите, за които е деклариран ВОД, като е посочена датата на получаване и мястото на получаване на територията на съответната друга държава-членка на ЕС. Относно оплакването за липса на информация относно лицето, подписало от името на дружеството- получател, при наличие на положен печат от името на това дружество, същото е неоснователно, тъй като при липса на противопоставяне при узнаване, се счита, че търговецът потвърждава действията. С полагането на подпис и печат от получателя, което не е задължително съгласно чл. 5, ал. 1 и чл. 6 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), според които подписът на получателя не лишава частния документ от доказателствена сила, когато са изпълнени всички останали изисквания на конвенцията, а те са: товарителницата да е изготвена в три оригинални екземпляра и да е подписана от изпращача и от превозвача. Конвенцията не изисква и отбелязването в кл. 24 на имената на лицето, полагащо подпис при получаването на стоките, нито какво е неговото качество. В случая органите по приходите не са ангажирали доказателства, които да опровергават представените от жалбоподателя и превозвача транспортни документи, респ. доказателства оборващи доказателствената сила на товарителницата по смисъла на чл. 9 от Конвенцията и по-специално - получаването на стоките от румънските дружества.

Всъщност, в конкретния случай основанието на органите по приходите, за да не признаят извършените ВОД, е непредставянето на транспортни документи за извършен превоз (които, както бе вече посочено, по принцип не се дължи от ревизираното дружество, предвид правната регламентация в ППЗДДС за процесния период), доказателства за чия сметка е превоза, както и доказателства за извършени плащания по банковата сметка на ревизираното дружество. Основания като визираните по- горе нямат нормативна опора. В разпоредбата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС се акцентира на наличието на документ, който да доказва пристигането на стоките на територията на друга държава- членка. Съществен момент за осъществяването на ВОД е изпращането и получаването на стоките до територията на другата държава-членка, което означава фактическото напускане на стоката на границите на страната и преминаването й на другата територия.

В реда на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция приема, че съдът неправилно е приел, че декларираните ВОД не са доказани и правилно не са признати като подлежащи на облагане със ставка 0. Законът не въвежда като предпоставка за признаване на ВОД съответстващо установяване на вътреобщностно придобиване от страна на получателя, и разплащане между страните.

В този контекст следва да бъде посочено още, че при фактическата обстановка, установена по делото, санирането на изводи като тези, направени от първостепенния съд, би противоречало и на позицията на Съда на Европейските Общности (СЕО) в решението му по дело С-409/04 Teleos и др., който случай е аналогичен с процесния. СЕО приема, че когато даден доставчик е действал добросъвестно и е представил изискваните доказателства, удостоверяващи правото на освобождаването на дадена вътреобщностна доставка от ДДС, Европейското законодателство и в частност Директива 2006/112 (заменила Директива 77/388) не допуска органите по приходите да задължат същия доставчик да плати ДДС за тези доставки, дори ако тези доказателства се окажат с невярно съдържание.

За прецизност на изложението следва да се посочи, че основателно в касационната жалба се твърди следното: След като съдът е приел, че не е налице ВОД и едновременно с това - че не е установена продажба на стоки на територията на страната (стр. 10 от Решението), той е счел, че дружеството дължи данък в размер на 644 309.74 лв., като от изложената аргументация не може да бъдат извлечени същински мотиви, от които да бъде ясно на какво основание следва да бъде извършено облагане именно в посочения размер. Независимо от това, обаче, доколкото РА се явява изцяло материално незаконосъобразен, то с настоящото решение няма пречка последният да бъде отменен и в останалата неотменена част с първоинстанционния съдебен акт. След като декларираните от касатора ВОД са доказани по реда на чл. 45 ППЗДДС, към който препраща чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, то същият не дължи ДДС за тези доставки, тъй като съгласно чл. 53, ал. 1, вр. с чл. 7 от ЗДДС за тези ВОД се дължи нулев данък. Като е направил обратни изводи и е потвърдил РА в тази част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, вкл. и в частта на присъдените разноски. Спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде пререшен, като оспорения РА в частта, с която е начислен допълнително ДДС от непризнати ВОД за д. п. м. 10.2007 г., в размер на 644 309.74 лева и съответните им лихви, бъде отменен, като незаконосъобразен.

2. По касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП:

Предвид всичко гореизложено за цялостната материална незаконосъобразност на процесния РА, неоснователно се явява оплакването на този касатор, че предвид поведението на лицето и предвид текста на чл. 122, ал. 2, т. 16 ДОПК, данъчната основа е определена законосъобразно и актът в отменената част от първостепенния съд е законосъобразен.

Настоящата инстанция намира, че обжалваното решение е правилно и в частта по приложението на ЗКПО. Следва да бъде споделено установеното от административния съд, че предвид непредставянето на счетоводна отчетност, позволяваща основата за облагане по ЗКПО да бъде определена по реда на този закон, органите по приходите са анализирали обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, относими към случая, но ценообразуване по фактурите, издадени на "Георг папас аутомобил АГ" не е представено, като липсват и данни за осчетоводявания на извършени обезценки, констатирани липси или брак, и са направени изводи за незаконосъобразно изписване на стоково- материалните запаси по стойност, но не и по вид и количества. Съдът е споделил и приетото от органите по приходите, че видно от счетоводните записвания по сметка 304 Стоки и декларацията от управителя, че към 1.11.2007 г. дружеството няма наличности на стоки, то и предвид липсата на осчетоводени отписвания вследствие обезценки, липси, брак е, че стоките налични към 12.09.2007 г. според констациите от предходната ревизия са били предмет на продажба в рамките на 2007 г. По- нататък в мотивите на решението правилно е извършено позоваване, че в хода на ревизия по особения ред е допустимо органите по приходите да определят основата за облагане със съответния данък, но тази основа следва да бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а не по свободна преценка на ревизиращите. В случая, както правилно е приел и съдът, не са установени съпоставими сделки между несвързани лица, с които да се сравнят извършените от ревизираното дружество доставки. В РА дори не е посочено кой от методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени е използван, както и какви са съпоставимите условия, позволили на органите по приходите да определят пазарната цена на извършените сделки.

Въз основа на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че следва да бъде споделен извода на административния съд, че доколкото липсва нормативно установен ред за корекция на данъчната основа по ЗКПО при продажба под себестойност в отсъствието на твърдения за отклонение от данъчно облагане, и предвид липсата на събрани в ревизионното производство данни за пазарни цени по обичайни сделки от съответния вид, които не водят до отклонение от данъчно облагане, то приходите от продажби следва да се приемат в размера на данъчната основа по издадените фактури или общо 988 370.72 лв. Правилно с решението е отменен РА досежно определения корпоративен данък от 6 062.75 лв. и лихви в размер на 8.37 лв.

Жалбота, като неоснователна, следва да бъде отхвърлена.

Съобразно този резултат на спора, решението на АС - Варна следва да бъде отменено и в частта, с която на приходната администрация са присъдени разноски по компенсация в размер на 18 694.50 лв. С настоящия съдебен акт на "Бо-Ян1" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанциии в размер на 75 550 лв., чието заплащане е доказано от представените писмени доказателства от процесуалните представители на ревизираното дружество.

Водим от горното Върховният административен съд, осмо отделение