Решение № 11140 от 26.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2116/2016 г.

Решение № 11140 от 26.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2116/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ против решение № 2768/28.12.2015 г. на Административен съд /АС/ – Варна, постановено по адм. д. № 4276/2013 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 181302594/10.09.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП с решение № 718/29.11.2013 г. Ответникът по касационната жалба – С. Д. И., осъществяващ търговска дейност като [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], [адрес] - не се явява лично и не се представлява в проведеното последно открито съдебно заседание. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и частична основателност на касационната жалба относно ДДС в размерите, определени от вещото лице. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 181302594/10.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП с решение № 718/29.11.2013 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност като ЕТ. За да извърши ревизията по реда на чл. 122 и следв. ДОПК, ревизиращият екип е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от ЕТ във връзка с реализирани стоки в търговските обекти - заведение за бърза закуска в [населено място], [жк], [улица]до бл. 6 и заведение за бързо хранене в [населено място], къмпинг [наименование], получени по неосчетоводени фактури, издадени от [фирма]; [фирма]; [фирма], [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма]; [фирма], [фирма] и [фирма]. Органът по приходите е приел, че търговецът е достигнал облагаем оборот от продажби за 12 последователни месеца към 31.07.2008 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.08.2008 г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС с РА са определени на ревизираното лице задължения за ДДС за периода 15.08.2012 г. – 31.12.2012 г. в общ размер 80 665.50 лв. и съответните лихви. Върху годишна данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК след приспадане на внесения патентен данък и приспадане на ЗОВ с РА са определени и задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ както следва: за 2008 г. – 5454.55 лв. и лихва – 2506.23 лв.; за 2009 г. – 2022.70 лв. и лихва – 700.67 лв.; за 2010 г. – 2655.27 лв. и лихва – 645.73 лв.; за 2011 г. – 4561 лв. и лихва – 636.59 лв.; за 2012 г. – 1126 лв. и лихва – 41.70 лв. С решение № 2061 от 20.02.2017 г. по ам. д. № 2116/2016 г. Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 2768/28.12.2015 г. на АС – Варна, постановено по адм. д. № 4276/2013 г., поради допуснато съществено процесуално нарушение, и на основание чл. 227, ал. 2 АПК е назначил служебно ССЕ с цел изясняване на спора от фактическа страна. По поставените задачи вещото лице е изготвило първоначално заключение, според което, като се вземат предвид фактурите, съдържащи подпис, потвърждаващ получаването на стоките, неоспорени от жалбоподателя като неавтентични, за които правилно първоинстанционният съд е приел, че е доказано осъществяването на доставките по изложените в решението от 20.02.2017 г. мотиви, и фактурите, издадени от доставчика [фирма], за които Върховният административен съд, първо отделение е намерил, че също е доказано осъществяването на доставките по мотивите, изложени в това съдебно решение, [фирма] е достигнал облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС на 31.10.2008 г. /56 167 лв./. Дължимият от ЕТ ДДС за периода 15.11.2008 г. - 31.12.2012 г. е в размер на 49 602. 70 лв. и лихва до датата на РА – 13 609. 14 лв., а преките данъци, както следва: за 2008 г. –2 921. 79 лв. и лихва – 1 342. 49 лв.; за 2009 г. – 1 183. 95 лв. и лихва – 410. 13 лв.; за 2010 г. – 1 224. 89 лв. и лихва – 297. 88 лв.; за 2011 г. – 1 991. 39 лв. и лихва – 277. 94 лв.; за 2012 г. няма дължим данък за довнасяне. Изчисленията си вещото лице е направило използвайки същата методика, която са използвали и органите по приходите. По делото е изготвено и прието и допълнително заключение по същите задачи, но по искане на процесуалния представител на [фирма] при определянето на облагаемия оборот е взета предвид стойността на фактурите за доставки на стоки без включен в нея ДДС. Според допълнителното заключение ЕТ е достигнал облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС на 31.10.2008 г. /50 652. 97 лв./. Дължимият от него ДДС за периода 15.11.2008 г. - 31.12.2012 г. е в размер на 45 554. 93 лв. и лихва до датата на РА – 12 447. 86 лв., а преките данъци, както следва: за 2008 г. – 2 506. 80 лв. и лихва – 1 151. 81 лв.; за 2009 г. – 1 183. 95 лв. и лихва – 410. 13 лв.; за 2010 г. – 1 224. 89 лв. и лихва – 297. 88 лв.; за 2011 г. – 1 991. 39 лв. и лихва – 277. 94 лв.; за 2012 г. няма дължим данък за довнасяне. Настоящият съдебен състав възприема като правилно първото заключение. Както беше посочено по-горе, при изготвянето на основното заключение вещото лице е използвало същата методика, каквато е приложена и от органите по приходите при изготвянето на РД, а по отношение облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС тя е следната: Въз основа на представените от самото ревизирано лице аналитични регистри е установена отчетната стойност на заведените счетоводно стоки по осчетоводените фактури, отразена по кредита сметки 302 и 304, а това е фактурната стойност, по която стоките са придобити с включен в нея ДДС. Тази отчетна стойност е съпоставена с постъпленията от продажбите на стоките на база месечните отчети от ЕКАПФ, отразени по сметка 501 и сметка 702 и по този начин е определена средната надценка. При определянето на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС помесечно към отчетения с ЕКАФП оборот е прибавен този, който не е отчетен и определен като към отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури е прибавена установената средна търговска надценка. Пример: Според основното заключение за м. януари 2008 г. е установена отчетна стойност на стока по фактура, издадена от [фирма], в размер на 36 лв. и от [фирма] в размер на 518. 28 лв. с включен в нея ДДС /общо 554. 28 лв./. Неотчетените приходи са установени като надценката е начислена върху тази отчетна стойност. Облагаемият оборот за този месец е определен като са сумирани неотчетените приходи с отчетените от ЕТ чрез ЕКАФП. В допълнителното заключение неотчетените приходи за същия месец са определени като надценката е начислена върху стойността на стоките по неосчетоводените фактури от [фирма] и [фирма] без включен в нея ДДС /461. 90 лв./. Този начин на определяне на облагаемия оборот на базата на начисляване на търговската надценка върху по-малка отчетна стойност на стоките за тези, получени по неосчетоводените фактури /само данъчна основа без ДДС/, противоречи на определението за отчетна стойност, съдържащо се в СС 4, според което това е цената на придобиване при счетоводното завеждане, а цената на придобиване по аргумент на т. 5. 1. от СС 2 включва разходите за придобиването и ДДС, когато той не подлежи на възстановяване, както в случая, доколкото ЕТ не е бил регистриран по ЗДДС. Що се отнася до периода след датата, на която търговецът е достигнал прага за задължителна регистрация, то ако беше изпълнил задължението си за регистрация, той следваше да не включва в отчетната стойност на придобитите стоки платения от него ДДС, а да отрази счетоводно същия по сметка 4531 "Начислен данък за покупките" и съответно да начислява ДДС във връзка с продажбите на същите стоки като отрази данъка счетоводно по сметка 4532 "Начислен данък за продажбите". По този начин по сметка 703 ще бъде отразена като приход от продажбата само данъчната основа без включения данък. Доколкото ревизираното лице не е изпълнило задължението си за регистрация по ЗДДС, то е отразявало счетоводно придобиването на стоките и приходите си от тяхната реализация по същия начин, както до този момент. По същия начин е определена отчетната стойност и търговската надценка и за неотчетените стоки, т. е. съобразно данните в неговото счетоводство. Разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС предвижда дължимост на данъка от лицето, което е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация, но не въвежда задължение на приходната администрация да упражни вместо него всички права, които би имало, ако беше изпълнило задълженията си по този закон, като намали отчетната стойност на стоките с платения ДДС, съответно приходите от продажбите им, и начисли ДДС за продажбите, съответно приспадне платения ДДС във връзка с покупките. Определянето на дължимия ДДС като резултат за данъчния период по реда на чл. 88 ЗДДС трябва да бъде направено от самото данъчно задължено лице и може да бъде съобразено от органите по приходите при ревизия по общия ред, но не и в ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК, когато данъчната основа се определя по особен ред и още по-малко в случаите като настоящия, когато ревизираното лице е действало неправомерно. Размерът на дължимия ДДС е определен от вещото лице в основното заключение при съобразяване разпоредбата на чл. 67, ал. 3 ЗДДС, според която данъкът се смята включен в обявената цена, когато се предлагат стоки-предмет на доставки на дребно в търговската мрежа, т. е. по формулата, регламентирана в чл. 53, ал. 2 ППЗДДС, а размерът на дължимите преки данъци след приспадане на внесения патентен данък и вноските като самоосигуряващо се лице. Кредитирайки основното заключение на ССЕ, настоящият съдебен състав преценява РА за законосъобразен по отношение на установените с него допълнителни задължения за ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ със съответните лихви за забава в размерите, определени от вещото лице именно в него. В останалата му част РА следва да се отмени като незаконосъобразен. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски за всички инстанции съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата като за първата касационна инстанция на ответника по касация разноски не се следват, а на касатора се дължи юрисконсултско възнаграждение само за изготвяне на касационна жалба без процесуално представителство. Мотивиран така, и на основание чл. 227, ал. 1 АПК вр. чл. 160, ал. 6 и чл. 161, ал. 1 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение