Решение № 2424 от 19.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6062/2013 г.

Решение № 2424 от 19.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6062/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 747 от 22.03.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 3463 по описа на същия съд за 2012 г., в следните части, с които е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031200988/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, частично потвърден с Решение № 491/20.08.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който "Еон" ООД (понастоящем "Еон" ЕООД), ЕИК по Булстат: 124502628, със седалище в гр. Варна и адрес на управление ул. "Яне Сандански" № 1, вх. Д, ет. 7, ап. 37, представлявано от Косю Костов Костов, а понастоящем със седалище в гр. София и адрес на управление бул. "Фредерик Жолио Кюри" № 20, ет. 11, представлявано от Анна Стоянова Ефендийска, е отказано право на данъчен кредит, както следва:

1. за данъчен период м. август 2010 г. - в размер на 30800 лв. по фактура № 2222/03.08.2010 г., издадена от "Ник-97" АД;

1. за данъчен период м. септември 2010 г. - в размер на 48074 лв. частично по фактура № 38/20.09.2010 г., издадена от "Индустриалинвест" АД;

1. за данъчен период м. ноември 2010 г. - в общ размер 94340 лв. по фактури, издадени от "Индустриалинвест" АД, а именно:

а/ 40940 лв. по фактура № 66/16.11.2010 г.;

б/ 53400 лв. по фактура № 67/17.11.2010 г.;

1. за данъчен период м. септември 2011 г. - в размер на 81360 лв. по фактура № 218/01.09.2011 г., издадена от "Индустриалинвест" АД.

Решението се обжалва и в частта за разноските в размер на 30750 лв., присъдени на "Еон" ООД.

В касационната жалба се навеждат доводи за частична неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на зърно и амониева селитра. Касационният жалбоподател намира, че представените в тази връзка документи не установяват реални стопански операции. Касаторът моли за отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата против оспорения РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - "Еон" ООД, е подал писмен отговор чрез адв. Симеонов, в който оспорва жалбата и моли за оставяне на обжалваното решение в сила. Представя Решение № 1960/15.11.2013 г. на Д "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с което е отменен РА, издаден на прекия доставчик "Индустриалинвест" АД; и Решение № 9434 от 25.06.2013 г. на ВАС, с което частично е отменен РА, издаден на предходния доставчик "Грийн трейд" ООД. В с. з. ответникът черз адв. Симеонов пледира за оставяне в сила на касирания съдебен акт. Представя писмено становище с развити подробни съображения.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Съдът изключително подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от първоинстанционния съд фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават издадения административен акт.

В относимата към касационното обжалване част с РА на ответника по касация са направени следните констатации:

1. Отказано е правото на данъчен кредит в общ размер 223774 лв. по фактура № 38/20.09.2010 г. във вр. с ДКИ № 45/20.09.2010 г. (частично); по фактура № 66/16.11.2010 г.; по фактура № 67/17.11.2010 г. във вр. с ДКИ № 84/04.01.2011 г. и ДКИ № 110/23.02.2011 г.; и по фактура № 218/01.09.2011 г. във вр. с ДКИ № 227/17.09.2011 г., издадени от "Индустриалинвест" АД. Предметът на първите три фактури е слънчоглед реколта 2010 г., доставен в бази Тервел, Стражица и Разград, Бяла Слатина, Тенево, Оряхово и Кнежа; а на четвъртата фактура - пшеница реколта 2011 г., доставена в порт Варна.

При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил фактурите и ДКИ към тях; договор за покупко-продажба на зърно, товарителници и пътни листове; пътно-прехвърлителни разписки; договори с физически лица за закупуване на зърно; декларации по чл. 8а, ал. 2 от Закона за съхранение и търговия със зърно от физически лица и управители на фирмите, от които е закупено зърното; удостоверение по чл. 24 ЗСТЗ, удостоверяващо вписване в Регистъра на търговците на зърно; договор за съхранение на зърно със "Зърнени храни България" АД и приемни бележки; справка за направени разходи за съхранение, фактури и банкови извлечения за платените суми; договори за превоз на товари, товарителници, фактури и платежни документи за извършените транспортни услуги; банкови извлечения за извършени плащания по доставките на зърно; счетоводни документи. Относно предходни доставчици проверяваното дружество е представило фактури, договори за покупко-продажба на зърно, декларации за произход и добри земеделски практики, приемо-предавателни протоколи.

Съдът подробно е описал извършените насрещни проверки на предходните доставчици "Конкорт" ЕООД, "Зърноизкупуване" ЕООД, "Грийн трейд" ООД, и представените от тях доказателства - декларации за произход, писмени обяснения, пътни/прехвърлителни разписки, кантарни и приемни бележки, договори за превоз на товари, пътни листове и товарителници, фактури от предходни доставчици и приемо-предавателни протоколи.

За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че някои от предходните доставчици не са представили всички изискани им документи, поради което не могат да се установят извършени доставки към преките доставчици, както и поради липса на доказателства за транспортиране на част от слънчогледа и пшеницата.

1. Отказано е правото на данъчен кредит в размер на 30800 лв. по фактура № 2222/03.08.2010 г. във вр. с ДКИ № 2323/2010 г., издадена от "Ник-97" АД. Предмет на фактурата е амониева селитра.

При извършените му две насрещни проверки доставчикът е представил фактурата и ДКИ към нея; договор за продажба на амониева селитра; протокол за отговорно пазене с посочено място на съхраняване - склад на продавача в с. Маноле; счетоводни документи, от които е установено отчитане на приход по процесната фактура; справка за стоков поток; фактури от предходни доставчици; протокол-изявление за прихващане на взаимни задължения с получателя по фактурата (ревизираното лице); договор за наем на складова площ; документи за извършен транспорт на стоките - фактура, товарителници, имена и ЕГН на шофьорите, рег. № на транспортните средства.

С договора от 03.08.2010 г. страните са се споразумели транспортът на стоката да бъде за сметка на купувача. Със споразумителен протокол от 03.11.2010 г. към договора страните са се съгласили купувачът да освободи предплатеното количество от 400 т стабилизирана амониева селитра, производство 2010 г. на "Агрополихим" АД - гр. Девня, находяща се в склада в с. Маноле, а продавачът да му прехвърли собствеността върху стоката - 400 т селитра, съхранявана в склада на завода в гр. Девня до извозване на цялото количество.

Представена е декларация, че дружеството-доставчик се занимава основно с търговия на едро с изкуствени торове; че разфасовката на продадената стока е в торби по 50 и по 500 кг; че лицата, извършили товаренето на стоките в превозното средство, са назначени на трудови договори във фирмата, а друга част от стоката е натоварена в завода производител; че транспортът е за сметка на клиента; че до момента на продажбата амониевата селитра се е намирала в завода производител.

Ревизиращият орган е установил, че дружеството има назначени по трудови договори лица за периода на спорните фактури.

Съдът е установил, че съгласно фактури № 24/30.09.2010 г. и № 34/08.11.2010 г. стоката е продадена от жалбоподателя на "Еон асет мениджмънт" ООД, който от своя страна я е продал съгласно фактура № 165/08.11.2010 г. на "Агроком" ЕООД съгласно сключен договор от 07.11.2010 г. с вписана клауза, че стоката се предава от склада в завода в гр. Девня.

За да откаже правото на данъчен кредит по тази фактура, ревизията е приела, че не е доказан транспортът и прехвърлянето на собствеността върху селитрата, като не са представени приемо-предавателни протоколи.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение е подробно описано от Съда. ССЕ е дала заключение по въпросите относно отказаното право на данъчен кредит - за съставяните документи при приемане на зърното в пристанищата и зърнобазите, за заприходяването на зърното при жалбоподателя по аналитични партиди, за наличността на стоките при прекия доставчик, като е установила заприходяване и последващото им изписване, за извършените плащания по издадените фактури, за последващата реализация на закупените стоки съгласно подписани договори, като проверката в счетоводствата на последващите клиенти е установила, че тези стоки са заведени в счетоводствата им, като получени от жалбоподателя, същите са заведени стойностно и количествено по отделни артикули.

Относно фактурата с предмет амониева селитра ССЕ е дала заключение за аналитично заприходяване на стоката при жалбоподателя, за извършения от предходния доставчик превоз от завода-производител, за наличността на стоката при прекия доставчик е установила недостиг към датата на издаване на фактурата, като изписването й е извършено през м. декември 2010 г., за плащане по фактурата, осчетоводено при доставчика като аванс, а приход по фактурата е признат пак през м. декември 2010 г., за последваща реализация на селитрата.

По делото са приобщени писмените доказателства, по които е работило вещото лице по ССЕ.

Първоинстанционният съд не е споделил тезата на ревизиращия орган за безстоковост на спорните фактури. От събраните по делото доказателства Съдът е приел за безспорно установено прехвърляне на собствеността върху стоките по процесните фактури. Изтъкнал, е че доставчиците са разполагали с необходимите количества стока, а относно произхода на процесните стоки са представени доказателства относно предходни доставчици.

По отношение фактурата с предмет амониева селитра Съдът е приел, че е извършена транзитна продажба, тъй като между купувача и третото лице е сключен договор за продажба, по който купувачът е продавач, а третото лице-купувач. Прието е в съдебния акт, че продавачът по първия договор е престирал направо на третото лице и по този начин е постигнато изпълнение на задълженията и по двата договора.

Решението е постановено при правилно приложение на материалния закон.

За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Фактите и обстоятелства, за които органът по приходите, впоследствие и вещото лице е изискало доказателства, са относими към фактическия състав на спорното право право, защото облагаемите доставки са основните предпоставки за възникване на правото. Това е сторено в настоящия случай.

В конкретния случай е безспорно установено, че е налице прехвърляне на собственост върху стоки, за което е платена парична престация от получателя им. По делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. За продажбата на родовоопределени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък.

1. Предмет на процесните фактури са родовоопределени вещи - слънчоглед и пшеница. Съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стоки следва да бъдат причислени тези за прякото й реализиране: приемо-предавателни протоколи, складови (или стокови) и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др. В случая са представени точно такива документи, неоспорени по делото, с които е документиране индивидуализиране и отделяне на продадената част от родовоопределените вещи.

Представени са доказателства за отмяната на РА, издадени на прекия доставчик "Индустриалинвест" АД и на предходния доставчик "Грийн трейд" ООД при обжалването им по административен и по съдебен ред, относими към спорните периоди. По този начин следва да се приеме, че с влезли в сила решения е установена незаконосъобразността на констатациите за отказано право на данъчен кредит поради нереалност на пряката и на предходната доставка.

1. По отношение фактурата с предмет амониева селитра с предаването на стоката за превоз е постигната индивидуализация на родовоопределените вещи и така е прехвърлено право на собственост върху стоката. В тази връзка са представени товарителници с посочено в тях сумарно количество селитра, съответстващо на фактурираното.

Правилно Съдът е приел, че в случая е налице транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал. 1 от Търговския закон. Наличието на договор с третото лице-купувач позволява стоката да се достави директно на него, както страните са постъпили в конкретния случай. На уговорките между страните, постигнати със споразумителния протокол от 03.11.2010 г., съответстват и представените товарителници с място на натоварване гр. Девня - "Агрополихим" АД, и получател - "Агроком" ЕООД, като селитрата е извозена с автомобили, посочени в справката за изтегленото количество от "Ник-97" АД. В това отношение оплакването на касатора за липса на товарителници не намира опора във фактите по делото.

По отношение на другото оплакване - за неяснота дали доставчикът е разполагал със стока, съхранявана в склада в гр. Девня, която да продаде на жалбоподателя, правилно Съдът е отбелязал, че произходът на стоката не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит.

За формиране извода за реалност на коментираните доставки (а това важи с еднаква сила за доставките на зърно и за доставките на амониева селитра), не са определящи произхода и разполагаемостта на стоката от доставчика, а прехвърлянето на собствеността върху родовоопределената вещ чрез фактическото й предаване. То е установено по делото въз основа на констатираното съответствие на количествата по издадените фактури с тези по приложените кантарни бележки, и приемо-предавателни протоколи, пътно-прехвърлителни разписки и приемни бележки. Представени са и декларации по чл. 8а, ал. 2 ЗСТЗ. Доказани са по делото извършени последващи облагаеми доставки на зърно от ревизираното лице. Ето защо следва да се приеме за обоснован и законосъобразен правният извод на Съда за реалност на фактурираните доставки. Всички доказателства са подробно обсъдени от решаващия състав поотделно и в съвкупност, в резултат на което е формиран правилният извод за установеност на реалното осъществяване на доставки по спорните фактури.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от значение е разплащането по издадените фактури. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките, като е безспорно установено плащане по спорните фактури. Ето защо не може нереалността на разглежданите доставки да се обосновава с косвени доказателства при наличието на преки, които категорично ги оборват.

Все във връзка с разглеждания спорен предмет следва да се съобрази тълкуването, което СЕС е дал на понятието "доставка на стоки", изразено в решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение Съдът е припомнил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т. 35 от решение по дело C-435/03; т. 36 от решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03; т. 51 от решение по дело C-255/02; т. 24 от решение по дело C-237/09; и т. 33 от решение по дело C-78/12). Също така Съдът вече е приел, че посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. След като с последващата реализация е доказано, че доставчикът е прехвърлил фактурираните стоки на приобретателя, за да може той да се разпорежда с тях като собственик, правилно решаващият съд е приел реално извършени доставки на стоки, а оттук - и настъпили данъчни събития по облагаеми доставки.

Съдът правилно се е позовал и на практиката на Съда на Европейския съюз в Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на СЕС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалвания РА.

Следва да се вземе предвид и решението на СЕО по дело С-317/94, според което принципът за данъчния неутралитет се изразява в това, че целта на облагане с ДДС е да се обложи крайният потребител и данъчната основа, служеща като основа за облагане с ДДС, не би могла да надвишава цената, реално платена от крайния потребител, която е данъчната основа за платения от него ДДС. Тоест недопустимо е в поредицата от последователни доставки да се събира ДДС, начислен върху основа, надвишаваща крайната цена, т. е. недопустимо е държавата да събере ДДС, надвишаващ данъка, платен от крайния потребител. От това следва, че данъкът, събран преди стоката да достигне до крайния потребител, трябва да може да се приспада изцяло от получателя, извършващ последваща облагаема доставка, защото в противен случай държавата ще събере данък, надвишаващ този, платен от крайния потребител.

Налага се крайният извод, че е правилно възприетото от решаващия съд, че от представените по делото доказателства, преценени в тяхната съвкупност, може да се направи логически и обоснован извод за реалността на спорните доставки. Издаденият административен акт е незаконосъобразен, и като е достигнал до същия извод, Административен съд - гр. Варна е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в обжалваните части.

Решението е правилно в частта за разноските, присъдени на "Еон" ООД съобразно цялостно уважената жалба.

В производството пред административния съд ответникът не е предявил възражение за прекомерност по реда на чл. 78, ал. 5 ГПК, а прави това едва с касационната жалба, но срокът за обективиране на възражението е пропуснат. Противно на твърдението на касатора, сумата на адвокатското възнаграждение е внесена своевременно. Своевременно е представен и списък на разноските по чл. 80 ГПК. В тази връзка следва да се подчертае, че Съдът е присъдил разноски за адвокатска защита, сумирани със сумите на внесената държавна такса и внесения депозит да ССЕ. Съдът не е определил разноските въз основа на списъка, в който неправомерно фигурира претенция за заплащане на разходи за самолетни билети и командировъчни суми на процесуалния представител в хипотезата на командироването му от жалбоподателя. Вярно е, че по делото има новопредставени доказателства, но те са свързани само с последващата реализация на стоките. Решаващите доказателства, обосновали решението на отмяна на административния акт, са събрани в ревизионното производство, поради което не е налице хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК.

С оглед изхода на делото претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за настоящата инстанция е основателна, като в полза на "Еон" ЕООД се присъдят разноските за адвокатска защита за касационната инстанция в размер на 12000 лв., съобразно представения в с. з. списък. Не е направено възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение за касационната инстанция.

Така мотивиран и на осн. чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,